{"id":31583,"date":"2021-08-17T14:23:44","date_gmt":"2021-08-17T12:23:44","guid":{"rendered":"https:\/\/www.e2.law\/?post_type=laws&p=31583"},"modified":"2021-08-17T14:25:06","modified_gmt":"2021-08-17T12:25:06","slug":"circulaire-aafisc-nr-50-2013-e-t-124-537-dd-29-11-2013-exemption-tva-article-44-%c2%a7-2-ctva-enseignement","status":"publish","type":"laws","link":"https:\/\/www.e2.law\/fr\/laws\/circulaire-aafisc-nr-50-2013-e-t-124-537-dd-29-11-2013-exemption-tva-article-44-%c2%a7-2-ctva-enseignement\/","title":{"rendered":"Circulaire AAFisc Nr. 50\/2013 (E.T.124.537) dd. 29.11.2013 (exemption TVA article 44 \u00a7 2 CTVA – enseignement)"},"content":{"rendered":"
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Circulaire AGFisc N\u00b0 50\/2013 (E.T. 124.537) du 29.11.2013<\/h1>\n
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I. Cadre l\u00e9gal<\/strong><\/p>\n

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1.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0La pr\u00e9sente circulaire a pour objet de commenter la port\u00e9e de l’exemption pr\u00e9vue en mati\u00e8re de prestations d’enseignement par l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, du Code de la TVA tel que modifi\u00e9 par l’article 46 de la Loi du 17 juin 2013 portant des dispositions fiscales et financi\u00e8res et des dispositions relatives au d\u00e9veloppement durable (M.B. 28 juin 2013).<\/p>\n

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Conform\u00e9ment au nouvel article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, du Code, sont exempt\u00e9s\u00a0\u00e0 partir du 1er janvier 2014\u00a0:<\/p>\n

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a)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0l’e nseignement scolaire ou universitaire, dont l’\u00e9ducation de l’e nfance ou de la jeunesse, et la formation ou le recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont \u00e9troitement li\u00e9es telles que la fourniture de logement, de nourriture, de boissons et de mat\u00e9riel didactique utilis\u00e9 pour les besoins de l’enseignement exempt\u00e9, effectu\u00e9s par des organismes de droit public ou par d’autres organismes consid\u00e9r\u00e9s comme ayant des fins comparables, pour autant que ces organismes n’ont pas pour but la recherche syst\u00e9matique du profit, les b\u00e9n\u00e9fices \u00e9ventuels ne devant jamais \u00eatre distribu\u00e9s mais devant \u00eatre affect\u00e9s au maintien ou \u00e0 l’am\u00e9lioration des prestations pr\u00e9cit\u00e9es ;<\/p>\n

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b)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0les le\u00e7ons donn\u00e9es, \u00e0 titre personnel, par les enseignants et portant sur l’enseignement scolaire ou universitaire.<\/p>\n

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2.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Cette exemption constitue la transposition, en droit belge, des articles 132, paragraphe 1, i) et j), et 133, 1er alin\u00e9a, a), de la directive 2006\/112\/CE du 28 novembre 2006 relative au syst\u00e8me commun de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e.<\/p>\n

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II. Historique<\/strong><\/p>\n

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3.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Le nouvel article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, du Code a pour but de rencontrer les remarques qui avaient \u00e9t\u00e9 formul\u00e9es dans l’avis motiv\u00e9 de la Commission europ\u00e9enne du 17 f\u00e9vrier 1993, par lequel l’Etat belge \u00e9tait mis en demeure parce qu’en mati\u00e8re d’enseignement, tout \u00e9tablissement fournissant un enseignement \u00e9tait alors exempt\u00e9 de TVA sans qu’une autorisation pr\u00e9alable par ou au nom du Ministre des Finances ne soit requise (v. point 8 de la circulaire n\u00b0 19 du 15 juin 1978). La Commission europ\u00e9enne a ainsi invit\u00e9 l’Etat belge \u00e0 appliquer l’exemption dans les limites pr\u00e9vues par la directive 2006\/112\/CE (anciennement la sixi\u00e8me directive) pr\u00e9cit\u00e9e.<\/p>\n

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4.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Le champ d’application de cette exemption avait alors d\u00e9j\u00e0 \u00e9t\u00e9 limit\u00e9, par la circulaire n\u00b0 25 du 24 d\u00e9cembre 1993, aux personnes morales de droit public et aux organismes de droit priv\u00e9 n’ayant pas de but lucratif et dont les recettes retir\u00e9es de l’activit\u00e9 exempt\u00e9e servent exclusivement \u00e0 couvrir les frais de cette activit\u00e9. Les entreprises commerciales ou \u00e0 finalit\u00e9 commerciale ou encore celles constitu\u00e9es sous la forme d’association sans but lucratif mais dont la comptabilit\u00e9 ferait \u00e9tat d’un but de lucre \u00e9taient, par contre, exclues de l’exemption.<\/p>\n

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5.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Par son arr\u00eat n\u00b0 145.138 du 30 mai 2005, le Conseil d’Etat a toutefois annul\u00e9 la circulaire pr\u00e9cit\u00e9e. Celui-ci a estim\u00e9 dans son arr\u00eat que “cette circulaire est prise en violation de l’article 172, alin\u00e9a deux, de la Constitution, d\u00e8s lors qu’elle introduit une limitation qui ne se trouve pas dans l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, (ancien) du Code, plus sp\u00e9cifiquement lorsqu’elle limite l’e xemption \u00e0 l’enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel dispens\u00e9 par les personnes morales de droit public et les organismes de droit priv\u00e9 n’ayant pas de but lucratif et dont les recettes retir\u00e9es de l’activit\u00e9 exempt\u00e9e servent exclusivement \u00e0 couvrir les frais de cette activit\u00e9”.<\/p>\n

 <\/p>\n

6.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Le nouvel article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, du Code vise \u00e0 mieux transposer les dispositions communautaires et a pour but de se conformer aux r\u00e8gles constitutionnelles invoqu\u00e9es par le Conseil d’E tat.<\/p>\n

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III. Nature de l’e nseignement<\/strong><\/p>\n

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7.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0L’exemption en mati\u00e8re d’enseignement doit s’interpr\u00e9ter strictement et ne vise que les trois cat\u00e9gories suivantes :<\/p>\n

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A.\u00a0Enseignement scolaire ou universitaire dont l’\u00e9ducation de l’enfance ou de la jeunesse<\/p>\n

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8.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Dans sa signification traditionnelle, la prestation d’enseignement s’entend par la transmission syst\u00e9matique de la connaissance \u00e0 des personnes isol\u00e9es ou en groupe, qui assimilent cette connaissance sous la direction d’un enseignant.<\/p>\n

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De mani\u00e8re plus g\u00e9n\u00e9rale, est vis\u00e9 par l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, a), du Code, l’enseignement dispens\u00e9, en principe, selon un cycle de cours correspondant \u00e0 l’a nn\u00e9e scolaire ou acad\u00e9mique, dans le respect d’un programme p\u00e9dagogique et comprenant l’organisation d’examens en vue de d\u00e9livrer un titre (dipl\u00f4me, certificat, brevet, attestation).<\/p>\n

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Il s’agit plus particuli\u00e8rement de l’enseignement r\u00e9glement\u00e9, \u00e0 savoir l’enseignement maternel, primaire et secondaire, l’enseignement sup\u00e9rieur et universitaire, l’enseignement sp\u00e9cial, l’enseignement pour adultes, etc. L’e nseignement qui est dispens\u00e9 par une acad\u00e9mie de musique, une acad\u00e9mie de danse est \u00e9galement vis\u00e9 pour autant qu’il soit satisfait aux conditions mentionn\u00e9es ci-avant et qu’il ne s’agisse pas de prestations de services rev\u00eatant un caract\u00e8re r\u00e9cr\u00e9atif.<\/p>\n

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9.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Les op\u00e9rations relatives \u00e0 l’accompagnement scolaire et plus g\u00e9n\u00e9ralement les prestations de services consistant \u00e0 enseigner aux \u00e9tudiants des m\u00e9thodes de travail leur permettant d’assimiler durablement la mati\u00e8re dispens\u00e9e dans le cadre de l’enseignement pr\u00e9cit\u00e9 par lesdits \u00e9tablissements d’enseignement, sont \u00e9galement vis\u00e9es.<\/p>\n

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10.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0En raison de l’\u00e9volution des m\u00e9thodes d’enseignement, ce qui pr\u00e9c\u00e8de s’ applique quelle que soit la mani\u00e8re dont l’enseignement est dispens\u00e9, pour autant qu’il se d\u00e9roule sous l’autorit\u00e9 effective d’u n enseignant. Ainsi, ce ne sont pas seulement les formes traditionnelles d’enseignement consistant \u00e0 donner des cours qui sont vis\u00e9es mais \u00e9galement l’enseignement \u00e0 distance, l’e nseignement par correspondance, les cycles d’\u00e9tude, etc.<\/p>\n

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B.\u00a0Formation et recyclage professionnels<\/p>\n

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11.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Pour l’application de l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, a), du Code, la formation et le recyclage professionnels consistent en l’e nseignement se rapportant directement \u00e0 l’apprentissage d’un m\u00e9tier ou d’une profession ainsi qu’au perfectionnement, au recyclage ou \u00e0 l’\u00e9ducation permanente.<\/p>\n

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12.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Compte tenu de la nature particuli\u00e8re de ces formation et recyclage professionnels, l’Administration n’exige pas que la formation vis\u00e9e soit dispens\u00e9e pendant une p\u00e9riode qui correspond \u00e0 une ann\u00e9e scolaire ou acad\u00e9mique. Ainsi, l’exemption relative \u00e0 cet enseignement s’applique sans consid\u00e9ration de la dur\u00e9e et ce, pour autant que la formation concern\u00e9e soit donn\u00e9e pendant une p\u00e9riode qui est n\u00e9cessaire \u00e0 l’apprentissage effectif d’un m\u00e9tier ou qui permette d’acqu\u00e9rir la formation, le perfectionnement ou le recyclage en cause.<\/p>\n

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13.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Il s’agit, \u00e0 titre d’exemple, de l’enseignement dispens\u00e9 par des associations professionnelles – commun\u00e9ment sous l’ appellation de s\u00e9minaire – dont la dur\u00e9e correspond au temps n\u00e9cessaire pour acqu\u00e9rir une sp\u00e9cialisation compl\u00e9mentaire ou une formation qualifi\u00e9e de “updating”, en relation avec la profession d\u00e9j\u00e0 exerc\u00e9e dans le cadre du perfectionnement ou de la formation permanente, m\u00eame si l’enseignement n’est pas uniquement accessible aux personnes qui exercent d\u00e9j\u00e0 la profession \u00e0 laquelle se rapporte la formation ou le recyclage.<\/p>\n

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C.\u00a0Le\u00e7ons donn\u00e9es, \u00e0 titre personnel, par les enseignants<\/p>\n

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14.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Conform\u00e9ment \u00e0 l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, b), du Code, sont \u00e9galement exempt\u00e9es de la taxe, les le\u00e7ons donn\u00e9es, \u00e0 titre personnel, par les enseignants et portant sur l’enseignement scolaire ou universitaire.<\/p>\n

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15.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Il doit s’agir, en principe, de le\u00e7ons relatives \u00e0 l’enseignement scolaire ou universitaire mais il r\u00e9sulte toutefois de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union europ\u00e9enne (v. arr\u00eat C-473\/08 du 28 janvier 2010, Ingenieurb\u00fcro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz contre Finanzamt Dresden I, du 28 janvier 2010), que la notion de “le\u00e7ons portant sur<\/p>\n

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l’enseignement scolaire ou universitaire” vise \u00e9galement d’autres activit\u00e9s que celles relatives \u00e0 l’enseignement scolaire ou universitaire proprement dit, dans la mesure o\u00f9 elles comprennent pour l’essentiel, la transmission de connaissances et de comp\u00e9tences entre un enseignant et des \u00e9l\u00e8ves ou des \u00e9tudiants portant sur l’enseignement scolaire ou universitaire au sens de ladite disposition.<\/p>\n

 <\/p>\n

IV. Port\u00e9e de l’exemption en mati\u00e8re de prestations d’enseignement vis\u00e9e \u00e0 l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, a), du Code<\/strong><\/p>\n

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A.\u00a0Etablissements vis\u00e9s<\/p>\n

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16.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Ne b\u00e9n\u00e9ficient de l’exemption vis\u00e9e \u00e0 l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, du Code que les prestations, en la mati\u00e8re, qui sont effectu\u00e9es par des\u00a0organismes de droit public ou par d’autres organismes consid\u00e9r\u00e9s comme ayant des fins comparables<\/strong>, pour autant que ces organismes n’ont pas pour but la recherche syst\u00e9matique du profit, les b\u00e9n\u00e9fices \u00e9ventuels ne devant jamais \u00eatre distribu\u00e9s mais devant \u00eatre affect\u00e9s au maintien ou \u00e0 l’am\u00e9lioration de l’enseignement dispens\u00e9.<\/p>\n

 <\/p>\n

17.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0A cet effet, il convient de souligner que le l\u00e9gislateur a fait usage de la facult\u00e9 qui lui est<\/p>\n

 <\/p>\n

1er offerte par l’article 133, alin\u00e9a, a), de la directive 2006\/112\/CE de subordonner l’a pplication de l’exemption relevant de l’article 132, paragraphe 1, i), de cette m\u00eame directive -dont l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, a), du Code constitue la transposition -, au respect de la condition de ne pas avoir pour but la recherche syst\u00e9matique du profit, les b\u00e9n\u00e9fices \u00e9ventuels ne pouvant jamais \u00eatre distribu\u00e9s mais devant \u00eatre affect\u00e9s au maintien ou \u00e0 l’am\u00e9lioration des prestations d’e nseignement exempt\u00e9es.<\/p>\n

 <\/p>\n

Cette exemption ne s’applique, par cons\u00e9quent, que lorsque l’enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel est dispens\u00e9 par des organismes de droit public ou par des organismes de droit priv\u00e9\u00a0n’a yant pas de but lucratif<\/strong>\u00a0et dont les recettes retir\u00e9es de l’activit\u00e9 exempt\u00e9e servent uniquement \u00e0 couvrir les frais de cette activit\u00e9. Il est r\u00e9f\u00e9r\u00e9, \u00e0 ce sujet, \u00e0 l’arr\u00eat du 21 mars 2002 de la Cour de justice de l’Union europ\u00e9enne dans l’affaire C-174\/00, Kennemer Golf & Country Club contre Staatssecretaris van financi\u00ebn, dans lequel la Cour a dit pour droit que la qualification d’un organisme comme \u00e9tant “sans but lucratif” doit \u00eatre effectu\u00e9e en tenant compte de toutes les activit\u00e9s de cet organisme. Il convient, en outre, de prendre en consid\u00e9ration l’o bjectif statutaire poursuivi. D\u00e8s lors qu’il est constat\u00e9 que les organismes en cause ne recherchent pas syst\u00e9matiquement le profit, cette qualification n’est pas remise en cause du fait que des b\u00e9n\u00e9fices sont r\u00e9alis\u00e9s r\u00e9guli\u00e8rement, aussi longtemps que ceux-ci ne sont pas distribu\u00e9s \u00e0 leurs membres mais sont affect\u00e9s au maintien ou \u00e0 l’am\u00e9lioration de l’enseignement dispens\u00e9.<\/p>\n

 <\/p>\n

18.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Compte tenu de ce qui pr\u00e9c\u00e8de, sont par cons\u00e9quent exclues du b\u00e9n\u00e9fice de l’exemption vis\u00e9e \u00e0 l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, a), du Code, tant les entreprises commerciales ou \u00e0 finalit\u00e9 commerciale que les entreprises constitu\u00e9es sous la forme d’une association sans but lucratif mais dont la comptabilit\u00e9 ferait, cependant, \u00e9tat d’un but de lucre, de mani\u00e8re syst\u00e9matique et dont les b\u00e9n\u00e9fices seraient distribu\u00e9s aux membres. Par cons\u00e9quent, les le\u00e7ons et les formations qui sont dispens\u00e9es par une entreprise commerciale ou \u00e0 but commercial sont, en principe, exclues de l’exemption et ce, quelle que soit la forme sous laquelle celles-ci sont pr\u00e9sent\u00e9es (p. ex. s\u00e9minaires, follow-up, \u2026).<\/p>\n

 <\/p>\n

19.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Enfin, au vu du libell\u00e9 du nouvel article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, a), du Code, l’exemption ne concerne que les op\u00e9rations qui sont effectu\u00e9es “par des organismes de droit public ou par d’autres organismes consid\u00e9r\u00e9s comme ayant des fins comparables<\/em>“. L’Administration consid\u00e8re que<\/p>\n

 <\/p>\n

tout organisme qui effectue les op\u00e9rations vis\u00e9es et qui ne recherche pas syst\u00e9matiquement le profit et dont les b\u00e9n\u00e9fices \u00e9ventuels ne sont pas distribu\u00e9s mais sont affect\u00e9s au maintien ou \u00e0 l’am\u00e9lioration des op\u00e9rations pr\u00e9cit\u00e9es, est un organisme poursuivant des fins comparables. Il convient de souligner que les op\u00e9rations qui sont vis\u00e9es par l’a rticle 132 de la directive 2006\/112\/CE et donc \u00e9galement celles qui sont vis\u00e9es au point i) de cet article \u00acdont l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, a), du Code constitue la transposition en droit belge -doivent \u00eatre consid\u00e9r\u00e9es comme des op\u00e9rations d’int\u00e9r\u00eat g\u00e9n\u00e9ral (v. point 14 de l’arr\u00eat C-434\/05 du 14 juin 2007 de la CJUE, dans l’affaire Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord\u00acKennemerland\/West-Friesland (Horizon College) contre Staatssecretaris van Financi\u00ebn).<\/p>\n

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B.\u00a0Prestations de services et livraisons de biens \u00e9troitement li\u00e9es \u00e0 l’enseignement<\/p>\n

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20.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0A c\u00f4t\u00e9 de l’enseignement proprement dit, les organismes dont les prestations d’enseignement sont vis\u00e9es par l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, a), du Code, effectuent \u00e9galement, dans le cadre de leur activit\u00e9 habituelle, diff\u00e9rentes autres livraisons de biens et prestations de services. Celles-ci vont du transport des \u00e9l\u00e8ves \u00e0 la fourniture de logements, de repas et de boissons aux \u00e9l\u00e8ves et au personnel enseignant. Toutes ces op\u00e9rations qui sont habituellement r\u00e9alis\u00e9es par les \u00e9tablissements d’enseignement sont \u00e9galement exempt\u00e9es sur la base de l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, a), du Code pr\u00e9cit\u00e9, pour autant qu’elles soient \u00e9troitement li\u00e9es \u00e0 l’enseignement exempt\u00e9.<\/p>\n

 <\/p>\n

21.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Ces prestations de services et livraisons de biens ne peuvent \u00eatre consid\u00e9r\u00e9es comme “\u00e9troitement li\u00e9es” aux prestations d’e nseignement exempt\u00e9es que lorsqu’elles sont effectivement fournies en tant que prestations accessoires \u00e0 cet enseignement exempt\u00e9 qui constitue la prestation principale (v. point 28 de l’arr\u00eat C-434\/05 du 14 juin 2007 de la CJUE, dans l’affaire Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland\/West-Friesland (Horizon College) tegen Staatssecretaris van Financi\u00ebn).<\/p>\n

 <\/p>\n

La fourniture de ces biens et services ne doit pas constituer une fin en soi mais seulement un moyen de b\u00e9n\u00e9ficier du service principal, en l’esp\u00e8ce les prestations d’enseignement exempt\u00e9es de la taxe conform\u00e9ment \u00e0 l’a rticle 44, \u00a7 2, 4\u00b0, du Code, dans les meilleures conditions, sans qu’il ne soit toutefois pas perdu de vue que de telles op\u00e9rations ne peuvent, en principe, \u00eatre r\u00e9alis\u00e9es que par et entre des organismes dont les op\u00e9rations sont vis\u00e9es par le susdit article.<\/p>\n

 <\/p>\n

22.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0L’A dministration consid\u00e8re, cependant, que de telles op\u00e9rations sont \u00e9galement exempt\u00e9es de la taxe lorsque, pour des raisons budg\u00e9taires ou d’organisation (p. ex. pour l’octroi de subsides), et d\u00e8s lors pour des raisons autres que purement fiscales, celles-ci sont effectu\u00e9es par une ou plusieurs entit\u00e9s juridiques distinctes qui ont \u00e9t\u00e9 cr\u00e9\u00e9es exclusivement \u00e0 cet effet, par un \u00e9tablissement d’enseignement dont les prestations sont exempt\u00e9es de la taxe conform\u00e9ment \u00e0 l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, a), pr\u00e9cit\u00e9. L’A dministration consid\u00e8re qu’il y est satisfait lorsque les \u00e9l\u00e8ves, les membres du personnel enseignant ou les membres charg\u00e9s de la direction de l’\u00e9tablissement d’enseignement concern\u00e9 participent activement \u00e0 la direction de cette entit\u00e9. Il va de soi que de telles entit\u00e9s juridiques ne peuvent avoir pour but la recherche syst\u00e9matique du profit et que leurs \u00e9ventuels b\u00e9n\u00e9fices ne peuvent \u00eatre distribu\u00e9s mais affect\u00e9s au maintien ou \u00e0 l’am\u00e9lioration de leurs activit\u00e9s.<\/p>\n

 <\/p>\n

La situation qui est vis\u00e9e ici est par exemple, celle d’une \u00e9cole ou d’une universit\u00e9 qui confie la gestion de l’h\u00e9bergement de ses \u00e9tudiants (chambres d’\u00e9tudiant, kots,\u2026) \u00e0 une telle entit\u00e9 cr\u00e9\u00e9e \u00e0 cet effet.<\/p>\n

 <\/p>\n

23.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Les op\u00e9rations r\u00e9alis\u00e9es par les entit\u00e9s pr\u00e9cit\u00e9es, et qui sont bien entendu indispensables \u00e0 l’accomplissement des prestations d’e nseignement exempt\u00e9es, ne peuvent, en aucun cas, entrer en concurrence directe avec celles des entreprises commerciales soumises \u00e0 la TVA.<\/p>\n

 <\/p>\n

24.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Les op\u00e9rations suivantes qui sont effectu\u00e9es par un \u00e9tablissement dont les prestations d’enseignement sont exempt\u00e9es de la taxe conform\u00e9ment \u00e0 l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, a) sont, en principe, \u00e9galement exempt\u00e9es de la taxe :<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0la vente aux \u00e9l\u00e8ves et aux enseignants, du mat\u00e9riel didactique tel que les manuels, les livres, les brochures et autres fournitures, qui sont directement en rapport avec l’enseignement exempt\u00e9 qui leur est prodigu\u00e9;<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0la vente de travaux d’\u00e9l\u00e8ves si ces travaux sont ex\u00e9cut\u00e9s conform\u00e9ment aux dispositions relevant respectivement du d\u00e9cret de la Communaut\u00e9 flamande relatif \u00e0 l’enseignement du 13 juillet 2001 (M.B. du 27 novembre 2001) et de l’arr\u00eat\u00e9 royal du 12 f\u00e9vrier 1976, fixant les conditions auxquelles les objets produits ou les services rendus par un \u00e9tablissement d’enseignement peuvent \u00eatre ali\u00e9n\u00e9s ou lou\u00e9s (M.B. du 8 avril 1976), et aux mesures d’ex\u00e9cution qui leur sont attach\u00e9es.<\/p>\n

 <\/p>\n

Il s’ensuit que les \u00e9tablissements d’enseignement dont les prestations d’enseignement sont exempt\u00e9es de la taxe conform\u00e9ment \u00e0 l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, a), doivent se limiter \u00e0 vendre, \u00e0 des conditions non commerciales, le produit des travaux de leurs \u00e9l\u00e8ves. Plus g\u00e9n\u00e9ralement, l’exemption pr\u00e9cit\u00e9e doit \u00eatre \u00e9cart\u00e9e pour toute exploitation commerciale par un \u00e9tablissement d’enseignement, m\u00eame si celui-ci fait accessoirement appel, pour cette exploitation, aux services de ses \u00e9l\u00e8ves (p. ex. un restaurant ouvert au public et exploit\u00e9 commercialement par une \u00e9cole d’h\u00f4tellerie).<\/p>\n

 <\/p>\n

25.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Dans la m\u00eame optique, l’Administration consid\u00e8re que les op\u00e9rations effectu\u00e9es par les entreprises dites “mini-entreprises” ou “entreprises d’apprentissage”, qui sont cr\u00e9\u00e9es au sein de certaines \u00e9coles de l’enseignement secondaire qui effectuent des prestations d’enseignement exempt\u00e9es de la taxe conform\u00e9ment \u00e0 l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, a), du Code, en vue de familiariser les \u00e9l\u00e8ves avec les aspects concrets de la vie en entreprise (marketing, production, achats, ventes, transactions financi\u00e8res, planning, calcul du prix de revient, comptabilit\u00e9, etc.), sont \u00e9galement exempt\u00e9es de la taxe s’il est satisfait cumulativement aux conditions suivantes :<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0ces mini-entreprises ou entreprises d’apprentissage sont des simulations d’une entreprise individuelle ou d’une soci\u00e9t\u00e9, et elles sont mises sur pied par les \u00e9l\u00e8ves, \u00e9ventuellement sous la conduite d’organisations des classes moyennes ;<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0les mini-entreprises ou les entreprises d’apprentissage vis\u00e9es subissent, chaque ann\u00e9e scolaire, une modification tant au niveau de la composition qu’en ce qui concerne la nature de l’activit\u00e9 qui est par ailleurs relativement limit\u00e9e et qui, par cons\u00e9quent, ne donne lieu \u00e0 aucune distorsion de concurrence sous quelque forme que ce soit ;<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0l’objectif de ces initiatives consiste \u00e0 fournir aux \u00e9l\u00e8ves, sous l’> assistance et le contr\u00f4le des enseignants concern\u00e9s, une formation orient\u00e9e vers la pratique gr\u00e2ce \u00e0 la mise en application de la connaissance th\u00e9orique acquise.<\/p>\n

 <\/p>\n

26.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Il est, en outre, renvoy\u00e9 \u00e0 l’article 44, \u00a7 2, 12\u00b0, du Code, lequel exempte \u00e9galement de la taxe, les livraisons de biens et les prestations de services effectu\u00e9es \u00e0 l’occasion de manifestations qui sont organis\u00e9es par des organismes dont les prestations d’e nseignement sont exempt\u00e9es de la taxe conform\u00e9ment \u00e0 l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, a), pr\u00e9cit\u00e9 et qui sont destin\u00e9es \u00e0 leur apporter un soutien financier et ce, pour autant que ces manifestations soient organis\u00e9es au profit exclusif des organismes concern\u00e9s et de leurs \u00e9l\u00e8ves. Cette exemption ne vaut, d\u00e8s lors, que pour des op\u00e9rations qui ne sont effectu\u00e9es qu’occasionnellement et qui sont destin\u00e9es \u00e0 apporter un soutien financier \u00e0 l’activit\u00e9 principale exempt\u00e9e. Ces manifestations ne peuvent, du reste, pas consister en une activit\u00e9 commerciale pouvant conduire \u00e0 des distorsions de concurrence.<\/p>\n

 <\/p>\n

Cela concerne, en l’esp\u00e8ce, les recettes recueillies lors d’une f\u00eate scolaire, d’un bal de l’\u00e9cole, d’une repr\u00e9sentation th\u00e9\u00e2trale, de la vente de gaufres et de tartes, etc., lesquelles manifestations sont, habituellement, organis\u00e9es une fois par an.<\/p>\n

 <\/p>\n

C\u00a0Situations particuli\u00e8res<\/p>\n

 <\/p>\n

i. Etablissements pour l’e nseignement du sport<\/p>\n

 <\/p>\n

27.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0L’e nseignement qui est, par exemple, prodigu\u00e9 par les man\u00e8ges et, plus g\u00e9n\u00e9ralement, par des \u00e9tablissements o\u00f9 un enseignement sportif est donn\u00e9, ne peut, en principe, \u00eatre qualifi\u00e9 d’enseignement scolaire. Les prestations d’enseignement sportif ne sont exempt\u00e9es de la taxe conform\u00e9ment \u00e0 l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, a), du Code que si elles peuvent \u00eatre consid\u00e9r\u00e9es comme de la formation ou du recyclage professionnel (v. rubrique III) et pour autant qu’il n’y ait pas de recherche syst\u00e9matique de profit et que les \u00e9ventuels b\u00e9n\u00e9fices ne soient pas distribu\u00e9s mais affect\u00e9s au maintien ou \u00e0 l’am\u00e9lioration des prestations exempt\u00e9es (v. rubrique IV, points 16-18).<\/p>\n

 <\/p>\n

28.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Si de telles prestations d’enseignement sportif ne r\u00e9pondent toutefois pas aux conditions pr\u00e9cit\u00e9es et ne sont, d\u00e8s lors, pas consid\u00e9r\u00e9es comme de la formation professionnelle, celles-ci peuvent \u00e9ventuellement b\u00e9n\u00e9ficier de l’exemption pr\u00e9vue par l’article 44, \u00a7 2, 3\u00b0, du Code, qui s’applique aux prestations de services fournies par l’exploitant d’un \u00e9tablissement d’\u00e9ducation physique ou d’une installation sportive lorsque cet exploitant est un organisme qui ne poursuit pas un but lucratif et dont les recettes r\u00e9sultant de l’ activit\u00e9 exempt\u00e9e servent exclusivement \u00e0 en couvrir les frais. Cette exemption est aussi bien applicable au droit d’acc\u00e8s \u00e0 un tel \u00e9tablissement qu’aux services qui sont fournis par l’exploitant, y compris les services relatifs \u00e0 l’apprentissage d’un sport et ce, pour autant que ces services soient fournis aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activit\u00e9 sportive.<\/p>\n

 <\/p>\n

ii. Enseignement des langues<\/p>\n

 <\/p>\n

29.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Les prestations de services qui ont pour objet l’enseignement des langues ne sont, en principe, exempt\u00e9es de la taxe, conform\u00e9ment \u00e0 l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, a), du Code, que si elles sont consid\u00e9r\u00e9es comme de l’enseignement scolaire ou universitaire ou comme de la formation ou du recyclage professionnel (v. rubrique III) et, pour autant que l’organisme qui propose un tel enseignement ne recherche pas syst\u00e9matiquement le profit et que les b\u00e9n\u00e9fices \u00e9ventuels ne soient pas distribu\u00e9s mais soient affect\u00e9s au maintien ou \u00e0 l’a m\u00e9lioration de ces prestations de services (v. rubrique IV, points 16-18).<\/p>\n

 <\/p>\n

Ainsi, les prestations d’e nseignement des langues sont soumises \u00e0 la taxe et ce, qu’elles soient consid\u00e9r\u00e9es comme de l’enseignement scolaire ou universitaire ou comme de la formation ou du recyclage professionnel, d\u00e8s lors qu’elles sont dispens\u00e9es par une entreprise commerciale ou \u00e0 finalit\u00e9 commerciale, de m\u00eame que par une entreprise constitu\u00e9e sous la forme d’association sans but lucratif dont la comptabilit\u00e9 ferait cependant \u00e9tat d’un but de lucre, de mani\u00e8re syst\u00e9matique, et dont les b\u00e9n\u00e9fices seraient distribu\u00e9s aux membres.<\/p>\n

 <\/p>\n

iii. Prestations des auto-\u00e9coles<\/p>\n

 <\/p>\n

30.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Les services fournis par les \u00e9coles de conduite de v\u00e9hicules automoteurs circulant sur la voie publique qui sont reconnues par le Service Public F\u00e9d\u00e9ral Mobilit\u00e9 pour d\u00e9livrer le permis de conduire pour les v\u00e9hicules de cat\u00e9gorie C (camions), les v\u00e9hicules de cat\u00e9gorie D (autobus) et les v\u00e9hicules de cat\u00e9gorie G (v\u00e9hicules agricoles) sont consid\u00e9r\u00e9s comme de la formation ou du recyclage professionnel au sens de l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, a), du Code (v. rubrique III) et sont d\u00e8s lors exempt\u00e9s de la taxe pour autant que ces \u00e9coles de conduite ne recherchent pas syst\u00e9matiquement le profit et que les b\u00e9n\u00e9fices \u00e9ventuels ne soient pas distribu\u00e9s mais soient affect\u00e9s au maintien ou \u00e0 l’am\u00e9lioration des services pr\u00e9cit\u00e9s (v. rubrique IV, points 16-18).<\/p>\n

 <\/p>\n

Par cons\u00e9quent, les le\u00e7ons et les formations dispens\u00e9es par les \u00e9coles de conduite de v\u00e9hicules automoteurs circulant sur la voie publique sont exclues de l’e xemption susvis\u00e9e dans la mesure o\u00f9 elles sont effectu\u00e9es par une entreprise commerciale ou \u00e0 finalit\u00e9 commerciale, de m\u00eame que par une entreprise constitu\u00e9e sous la forme d’association sans but lucratif mais dont la comptabilit\u00e9 ferait cependant \u00e9tat d’un but de lucre, de mani\u00e8re syst\u00e9matique, et dont les b\u00e9n\u00e9fices seraient distribu\u00e9s aux membres.<\/p>\n

 <\/p>\n

iv. Formation de pilotes professionnels<\/p>\n

 <\/p>\n

31.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0La formation de pilotes professionnels qui est dispens\u00e9e par une \u00e9cole de pilotage d’avions reconnue par la direction g\u00e9n\u00e9rale du transport a\u00e9rien du Service Public F\u00e9d\u00e9ral Mobilit\u00e9, est consid\u00e9r\u00e9e comme de la formation ou du recyclage professionnel au sens de l’a rticle 44, \u00a7 2, 4\u00b0, a), du Code (v. rubrique III) et est d\u00e8s lors exempt\u00e9e de la taxe pour autant que cette \u00e9cole de pilotage d’a vions ne recherche pas syst\u00e9matiquement le profit et que les b\u00e9n\u00e9fices \u00e9ventuels ne soient pas distribu\u00e9s mais soient affect\u00e9s au maintien ou \u00e0 l’am\u00e9lioration des formations pr\u00e9cit\u00e9es (v. rubrique IV, points 16-18).<\/p>\n

 <\/p>\n

Par cons\u00e9quent, les services qui sont rendus par une telle \u00e9cole de pilotage d’avions reconnue, dans le cadre d’une formation de pilote professionnel, sont toujours exclus de l’application de l’exemption susvis\u00e9e et sont d\u00e8s lors soumis \u00e0 la taxe lorsqu’ils sont effectu\u00e9s par une entreprise commerciale ou \u00e0 finalit\u00e9 commerciale, de m\u00eame que par une entreprise constitu\u00e9e sous la forme d’association sans but lucratif mais dont la comptabilit\u00e9 ferait cependant \u00e9tat d’un but de lucre, de mani\u00e8re syst\u00e9matique, et dont les b\u00e9n\u00e9fices seraient distribu\u00e9s aux membres.<\/p>\n

 <\/p>\n

V. Port\u00e9e de l’exemption pour les op\u00e9rations vis\u00e9es \u00e0 l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, b), du Code<\/strong><\/p>\n

 <\/p>\n

A.\u00a0Personnes vis\u00e9es<\/p>\n

 <\/p>\n

32.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0L’e xemption pr\u00e9vue par l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, b), du Code ne vise que les le\u00e7ons donn\u00e9es par les enseignants et portant sur l’e nseignement scolaire ou universitaire.<\/p>\n

 <\/p>\n

33.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0La notion d’ “enseignant” doit s’interpr\u00e9ter dans la signification que rev\u00eat cette notion dans le langage courant. Ainsi, par enseignant, il faut entendre quelqu’un qui, en principe, enseigne dans un \u00e9tablissement scolaire et qui de ce fait, transmet des connaissances aux \u00e9l\u00e8ves de fa\u00e7on \u00e0 ce qu’ils les assimilent et \u00e9galement appel\u00e9, instituteur (institutrice), professeur ou enseignant(e) (v. Van Dale – Le Robert). Il convient \u00e9galement de souligner \u00e0 ce sujet que la Cour de justice de l’Union europ\u00e9enne a indiqu\u00e9, dans son arr\u00eat du 7 septembre 1999, affaire C-216\/97, J. Gregg et M. Gregg contre Commissioners of customs and Excise, que l’ exemption de l’article 132, paragraphe 1, j), de la directive 2006\/112\/CE, fait express\u00e9ment r\u00e9f\u00e9rence \u00e0 la profession d’e nseignant exer\u00e7ant cette profession en tant que particulier.<\/p>\n

 <\/p>\n

B.\u00a0Enseignement r\u00e9alis\u00e9 \u00e0 titre personnel<\/p>\n

 <\/p>\n

34.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0En ce qui concerne la port\u00e9e de la notion de “\u00e0 titre personnel” au sens de l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, b), du Code, il est renvoy\u00e9 aux point 28 et suivants de l’arr\u00eat du 14 juin 2007 de la Cour de justice de l’Union europ\u00e9enne, dans l’affaire C-445\/05, Werner Haderer contre Finanzamt Wilmersdorf, dans lequel la Cour a dit pour droit que les prestations qui sont vis\u00e9es par l’article 132, paragraphe 1, j), de la directive 2006\/112\/CE, sont celles qui sont r\u00e9alis\u00e9es par des enseignants\u00a0pour leur propre compte et sous leur propre responsabilit\u00e9<\/strong>.<\/p>\n

 <\/p>\n

R\u00e9aliser de telles prestations sous sa propre responsabilit\u00e9 signifie que l’enseignant supporte le risque li\u00e9 \u00e0 la perte de ses \u00e9moluments si les circonstances faisaient qu’il ne puisse plus continuer \u00e0 donner cours. En outre, il doit y avoir, en principe, un lien entre le contenu concret de la mati\u00e8re enseign\u00e9e et les qualifications de l’e nseignant.<\/p>\n

 <\/p>\n

35.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0La Cour ajoute encore que les termes de l’article pr\u00e9cit\u00e9 ne s’o pposent pas en soi \u00e0 ce que les le\u00e7ons concern\u00e9es soient donn\u00e9es \u00e0 plusieurs personnes \u00e0 la fois, de m\u00eame qu’au fait qu’il n’existe pas de lien contractuel direct entre les destinataires des le\u00e7ons qui sont donn\u00e9es “\u00e0 titre personnel” et l’enseignant qui les dispense. Il va, en outre, de soi qu’un tel lien contractuel existe, en effet, g\u00e9n\u00e9ralement avec des personnes autres que les destinataires des le\u00e7ons, tels que les parents d’\u00e9l\u00e8ves ou d’\u00e9 tudiants.<\/p>\n

 <\/p>\n

36.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Il en est ainsi, \u00e0 titre d’exemple, des services rendus, de mani\u00e8re ind\u00e9pendante, par les “r\u00e9p\u00e9titeurs” qui ne sont exempt\u00e9s de la taxe, conform\u00e9ment \u00e0 l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, b), pr\u00e9cit\u00e9, que s’il est satisfait aux conditions cumulatives suivantes :<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0les le\u00e7ons donn\u00e9es par le r\u00e9p\u00e9titeur doivent porter sur l’e nseignement scolaire ou universitaire (v. points 8 \u00e0 10 et 14 \u00e0 15, ci-avant) ;<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0le r\u00e9p\u00e9titeur donne les le\u00e7ons concern\u00e9es pour son propre compte et sous sa propre responsabilit\u00e9 et supporte ainsi le risque li\u00e9 \u00e0 la perte de ses \u00e9moluments si les circonstances faisaient qu’il ne puisse plus continuer \u00e0 donner lesdites le\u00e7ons ;<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0le r\u00e9p\u00e9titeur doit \u00eatre consid\u00e9r\u00e9 comme “enseignant” tel que d\u00e9fini ci-avant.<\/p>\n

 <\/p>\n

Par cons\u00e9quent, les services rendus, de mani\u00e8re ind\u00e9pendante, par les r\u00e9p\u00e9titeurs qui ne satisfont pas aux conditions pr\u00e9cit\u00e9es, sont toujours soumis \u00e0 la taxe.<\/p>\n

 <\/p>\n

37.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Ce qui pr\u00e9c\u00e8de est applicable mutatis mutandis aux prestations de services d’accompagnement scolaire, r\u00e9alis\u00e9s de mani\u00e8re ind\u00e9pendante, et plus g\u00e9n\u00e9ralement \u00e0 celles qui consistent \u00e0 enseigner aux \u00e9tudiants des m\u00e9thodes d’apprentissage leur permettant d’assimiler, de mani\u00e8re durable, les mati\u00e8res enseign\u00e9es dans le cadre de l’enseignement scolaire et universitaire en cause.<\/p>\n

 <\/p>\n

VI. Lien de subordination<\/strong><\/p>\n

 <\/p>\n

38.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Lorsque des personnes physiques qui ne sont pas salari\u00e9es ou appoint\u00e9es, donnent des le\u00e7ons dans un \u00e9tablissement dont les op\u00e9rations sont ou non exempt\u00e9es de la taxe conform\u00e9ment \u00e0 l’a rticle 44, \u00a7 2, 4\u00b0, a), du Code mais qu’il appara\u00eet qu’elles sont n\u00e9anmoins li\u00e9s \u00e0 cet \u00e9tablissement par un lien de subordination, du fait notamment du contenu de la mati\u00e8re enseign\u00e9e, des horaires, de la r\u00e9mun\u00e9ration, du r\u00e8glement interne, l’Administration consid\u00e8re que de telles personnes n’agissent pas de mani\u00e8re ind\u00e9pendante au sens de l’article 4 du Code pr\u00e9cit\u00e9, de sorte qu’il n’y a pas d’o p\u00e9rations imposables dans leurs relations. Il en est de m\u00eame lorsque la personne physique concern\u00e9e est d\u00e9j\u00e0 identifi\u00e9e \u00e0 la TVA pour d’autres op\u00e9rations dans le cadre de son activit\u00e9 \u00e9conomique.<\/p>\n

 <\/p>\n

Ce qui pr\u00e9c\u00e8de constitue cependant une tol\u00e9rance dont la personne physique susvis\u00e9e n’est pas oblig\u00e9e de faire usage, d\u00e8s lors qu’elle agit dans les conditions de l’article 4 du Code. En l’absence d’un tel lien de subordination, qu’il appartient \u00e0 l’int\u00e9ress\u00e9e d’\u00e9tablir, la qualit\u00e9 d’assujetti \u00e0 la TVA ne peut lui \u00eatre refus\u00e9e.<\/p>\n

 <\/p>\n

VII. Localisation des prestations de services<\/strong><\/p>\n

 <\/p>\n

39.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0En ce qui concerne la localisation des prestations de services, il y a lieu de faire une distinction selon que le preneur de la prestation de services a ou non la qualit\u00e9 d’assujetti \u00e0 la TVA au sens de l’a rticle 21, \u00a7 1er, du Code.<\/p>\n

 <\/p>\n

La notion “d’assujetti” d\u00e9finie \u00e0 l’article 21 du Code ne peut \u00eatre utilis\u00e9e que dans le contexte sp\u00e9cifique de la d\u00e9termination du lieu des prestations de services. Elle ne s’applique en aucune mani\u00e8re aux autres dispositions du Code qui lorsqu’elles utilisent cette m\u00eame notion, visent uniquement celle d\u00e9finie \u00e0 l’article 4 du Code.<\/p>\n

 <\/p>\n

L’article 21, \u00a7 1er, du Code pr\u00e9cit\u00e9 d\u00e9finit ce qu’il faut entendre par assujetti, pour l’a pplication des r\u00e8gles relatives \u00e0 la localisation des prestations de services, \u00e0 savoir :<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0la personne vis\u00e9e \u00e0 l’article 4 du Code ;<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0l’assujetti qui exerce \u00e9galement des activit\u00e9s ou effectue des op\u00e9rations qui ne sont pas consid\u00e9r\u00e9es comme \u00e9tant des op\u00e9rations vis\u00e9es \u00e0 l’article 2 dudit Code ;<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0la personne morale non assujettie qui est identifi\u00e9e \u00e0 la TVA.<\/p>\n

 <\/p>\n

Pour de plus amples commentaires \u00e0 ce sujet, il est renvoy\u00e9 \u00e0 la circulaire AAF n\u00b0 19\/2009 du 22 d\u00e9cembre 2009 et \u00e0 la circulaire AAF n\u00b0 5\/2011 du 27 juin 2011.<\/p>\n

 <\/p>\n

40.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Par cons\u00e9quent, il y a lieu d’op\u00e9rer une distinction pour la localisation des prestations de services relatives \u00e0 l’enseignement selon que le preneur du service est un assujetti au sens de l’a rticle 21, \u00a7 1er, du Code pr\u00e9cit\u00e9 (relation B2B) ou une autre personne (relation B2C).<\/p>\n

 <\/p>\n

A.\u00a0Prestations d’enseignement dans une relation B2C<\/p>\n

 <\/p>\n

41. Conform\u00e9ment \u00e0 l’article 21bis, \u00a7 2, 5\u00b0, du Code pr\u00e9cit\u00e9, le lieu des prestations de services relatives aux manifestations et aux activit\u00e9s \u00e9ducatives est r\u00e9put\u00e9 se situer \u00e0 l’endroit o\u00f9 celles-ci ont effectivement lieu. Y sont ainsi vis\u00e9s, l’enseignement scolaire et universitaire, la formation et le recyclage professionnel, quelle que soit la mani\u00e8re dont l’enseignement est dispens\u00e9 (s\u00e9minaire, workshop), et les le\u00e7ons donn\u00e9es, \u00e0 titre personnel, par les enseignants et portant sur l’enseignement scolaire ou universitaire.<\/p>\n

 <\/p>\n

L’enseignement par correspondance est r\u00e9put\u00e9 se situer \u00e0 l’endroit \u00e0 partir duquel l’\u00e9 l\u00e8ve est encadr\u00e9 (supports \u00e9crits ou t\u00e9l\u00e9phoniques, correction des devoirs, etc.). Il en va de m\u00eame de l’enseignement dispens\u00e9 par voie \u00e9lectronique (p.ex. internet), tel qu’un enseignement \u00e0 distance.<\/p>\n

 <\/p>\n

Pour \u00eatre complet, il convient de souligner que les r\u00e8gles pr\u00e9cit\u00e9es sont, en fait, rest\u00e9es inchang\u00e9es par rapport aux r\u00e8gles de l’article 21, \u00a7 3, 4\u00b0, a, (ancien), du Code qui \u00e9taient d’application jusqu’au 31 d\u00e9cembre 2009.<\/p>\n

 <\/p>\n

B.\u00a0Prestations d’enseignement dans une relation B2B<\/p>\n

 <\/p>\n

42.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Le lieu des prestations d’enseignement dans une relation B2B est, en principe, d\u00e9termin\u00e9, \u00e0 l’exception des prestations vis\u00e9es \u00e0 l’a rticle 21, \u00a7 3, 3\u00b0, du Code pr\u00e9cit\u00e9 (v. points 43 \u00e0 45), conform\u00e9ment \u00e0 l’article 21, \u00a7 2, du Code (lieu d’\u00e9tablissement du preneur).<\/p>\n

 <\/p>\n

Les cas vis\u00e9s sont, par exemple, les prestations d’enseignement par correspondance ou par<\/p>\n

internet.<\/p>\n

 <\/p>\n

43.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Conform\u00e9ment \u00e0 l’article 21, \u00a7 3, 3\u00b0, du Code, en vigueur depuis le 1er janvier 2011, toute prestation consistant \u00e0 donner acc\u00e8s \u00e0 une manifestation \u00e9ducative est localis\u00e9e \u00e0 l’endroit o\u00f9 elles ont celle-ci a effectivement lieu.<\/p>\n

 <\/p>\n

44.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Les prestations qui consistent \u00e0 donner acc\u00e8s \u00e0 une manifestation, appel\u00e9es \u00e9galement droit d’acc\u00e8s, au sens de l’article 21, \u00a7 3, 3\u00b0, couvrent la permission d’entrer dans un lieu o\u00f9 se d\u00e9roule cette manifestation et, d\u00e8s lors, d’y assister (p. ex. droit d’acc\u00e8s aux s\u00e9minaires et aux workshops s’y rapportant). Le fait que le prix pour y acc\u00e9der ait \u00e9t\u00e9 r\u00e9gl\u00e9 \u00e0 l’avance ou que les billets d’entr\u00e9e ait \u00e9t\u00e9 acquis par voie \u00e9lectronique est, \u00e0 cet \u00e9gard, sans importance. Pour \u00eatre complet, il convient de souligner que les prestations de services qui, en substance, concernent l’utilisation des installations, ne sont pas vis\u00e9es ici.<\/p>\n

 <\/p>\n

A cet \u00e9gard, il est soulign\u00e9 qu’u ne manifestation au sens de ce qui pr\u00e9c\u00e8de se distingue par le fait que son organisation est li\u00e9e avant tout \u00e0 son caract\u00e8re \u00e9v\u00e9nementiel ou occasionnel.<\/p>\n

 <\/p>\n

L’Administration constate que, jusqu’\u00e0 pr\u00e9sent, les Etats membres n’ont pu se mettre d’accord quant \u00e0 une d\u00e9finition uniforme de la notion de “manifestation” dans le cadre de l’article 53 de la directive 2006\/112\/CE.<\/p>\n

 <\/p>\n

45.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Dans l’attente qu’une position claire soit prise \u00e0 ce sujet, l’A dministration a d\u00e9cid\u00e9 que la port\u00e9e de l’article 21, \u00a7 3, 3\u00b0, du Code reste limit\u00e9e \u00e0 donner acc\u00e8s \u00e0 une manifestation \u00e9ducative,\u00a0d’une dur\u00e9e d’un jour, au maximum<\/strong>. Le fait que l’organisateur dispose d’une infrastructure adapt\u00e9e \u00e0 de telles manifestations est, bien entendu, sans importance (p. ex. donner acc\u00e8s \u00e0 un s\u00e9minaire organis\u00e9 par une Haute \u00e9cole est consid\u00e9r\u00e9 comme une manifestation).<\/p>\n

 <\/p>\n

VIII. Droit \u00e0 d\u00e9duction<\/strong><\/p>\n

 <\/p>\n

A.\u00a0G\u00e9n\u00e9ralit\u00e9s<\/p>\n

 <\/p>\n

46.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Conform\u00e9ment \u00e0 l’article 45, \u00a7 1er, du Code, l’assujetti peut d\u00e9duire les taxes ayant grev\u00e9 les biens et les services qui lui ont \u00e9t\u00e9 fournis, les biens qu’il a import\u00e9s et les acquisitions intracommunautaires de biens qu’il a effectu\u00e9es, dans la mesure o\u00f9 il utilise ces biens et ces services pour effectuer des op\u00e9rations qui sont soumises \u00e0 la TVA. Par cons\u00e9quent, l’assujetti qui effectue des op\u00e9rations exempt\u00e9es de la taxe conform\u00e9ment \u00e0 l’a rticle 44, \u00a7 2, 4\u00b0, a) et b), ne peut op\u00e9rer la d\u00e9duction des taxes en amont grevant les biens et les services qu’il a acquis dans le cadre de son activit\u00e9 exempt\u00e9e.<\/p>\n

 <\/p>\n

B.\u00a0Droit \u00e0 d\u00e9duction de TVA historique<\/p>\n

 <\/p>\n

47.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0La port\u00e9e de l’exemption vis\u00e9e \u00e0 l’article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, ayant \u00e9t\u00e9 modifi\u00e9e, il se peut que les prestations de services effectu\u00e9es par un assujetti ne soient \u00e0 pr\u00e9sent plus exempt\u00e9es de la taxe. Cet assujetti qui, dans le pass\u00e9, n’a pas op\u00e9r\u00e9 la d\u00e9duction des taxes en amont, peut, sous certaines conditions, r\u00e9gulariser la “TVA historique”.<\/p>\n

 <\/p>\n

A cet effet, il est stipul\u00e9 \u00e0 l’a rticle 21bis, \u00a7 1er, de l’arr\u00eat\u00e9 royal n\u00b0 3 du 10 d\u00e9cembre 1969 relatif aux d\u00e9ductions de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e, que lorsqu’ un assujetti qui effectue des livraisons de biens ou des prestations de services exempt\u00e9es en vertu de l’article 44, du Code, n’ouvrant pas droit \u00e0 d\u00e9duction devient, pour ces m\u00eames op\u00e9rations, un assujetti qui r\u00e9alise des op\u00e9rations ouvrant droit \u00e0 d\u00e9duction, celui-ci peut exercer son droit \u00e0 d\u00e9duction par voie de r\u00e9gularisation pour :<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0les biens et les services autres que les biens d’investissement, non encore utilis\u00e9s au moment du changement de r\u00e9gime d’imposition ;<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0les biens d’investissement qui subsistent lors du changement, pour autant que ces biens soient encore utilisables et que la p\u00e9riode fix\u00e9e par l’article 48, \u00a7 2, du Code ne soit pas expir\u00e9e.<\/p>\n

 <\/p>\n

48.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Une telle r\u00e9gularisation est subordonn\u00e9e \u00e0 la remise \u00e0 l’office de contr\u00f4le de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e dont rel\u00e8ve l’assujetti, d’un inventaire des biens et des services non utilis\u00e9s au 1er janvier 2014 et d’un relev\u00e9 des biens d’investissement encore utilisables \u00e0 ce moment. Ces documents sont dress\u00e9s en double exemplaire dont un est destin\u00e9 \u00e0 l’office de contr\u00f4le de la taxe sur la valeur ajout\u00e9e. Ils indiquent, de fa\u00e7on d\u00e9taill\u00e9e, les biens et les services sujets \u00e0 r\u00e9gularisation, la date et le num\u00e9ro de la facture d’achat ou d’importation, la base sur laquelle ils ont \u00e9t\u00e9 impos\u00e9s \u00e0 la taxe sur la valeur ajout\u00e9e et le montant \u00e0 r\u00e9gulariser (v. article 21bis, \u00a7 2, de l’arr\u00eat\u00e9 royal n\u00b0 3 pr\u00e9cit\u00e9).<\/p>\n

 <\/p>\n

Ces documents doivent \u00eatre remis \u00e0 l’office de contr\u00f4le de la TVA au plus tard 20 jours avant la date ultime de d\u00e9p\u00f4t de la premi\u00e8re d\u00e9claration p\u00e9riodique \u00e0 la TVA dans laquelle le droit \u00e0 d\u00e9duction de la TVA historique est exerc\u00e9. Les documents de celui qui n’aurait pas encore exerc\u00e9 son droit \u00e0 d\u00e9duction de la TVA historique doivent \u00eatre d\u00e9pos\u00e9s au plus tard le 30 juin 2014.<\/p>\n

 <\/p>\n

49.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0La r\u00e9vision \u00e0 op\u00e9rer en ce qui concerne\u00a0les biens d’investissement<\/strong>\u00a0est d’un montant \u00e9gal \u00e0 la taxe qui n’a pu \u00eatre d\u00e9duite, diminu\u00e9 d’u n cinqui\u00e8me ou d’un quinzi\u00e8me suivant la distinction faite d’apr\u00e8s la nature du bien conform\u00e9ment \u00e0 l’article 9, \u00a7 1er, de l’arr\u00eat\u00e9 royal n\u00b0 3 pr\u00e9cit\u00e9, par ann\u00e9e \u00e9coul\u00e9e et ce, depuis le 1er janvier de l’ann\u00e9e prise en compte pour le calcul des d\u00e9ductions conform\u00e9ment \u00e0 l’article 2, de l’arr\u00eat\u00e9 royal n\u00b0 3.<\/p>\n

 <\/p>\n

Cette r\u00e9vision s’op\u00e8re en tenant compte des articles 45 \u00e0 49 du Code et ne peut s’appliquer que moyennant le respect de l’article 3 de l’arr\u00eat\u00e9 royal n\u00b0 3 pr\u00e9cit\u00e9.<\/p>\n

 <\/p>\n

Pour plus de pr\u00e9cisions en ce qui concerne le point de d\u00e9part de la p\u00e9riode de r\u00e9vision de la TVA grevant les biens d’investissement, il est renvoy\u00e9 \u00e0 la d\u00e9cision n\u00b0 E.T. 121.450 du 27 mars 2012.<\/p>\n

 <\/p>\n

50.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0En ce qui concerne\u00a0les biens et les services autres que les biens d’i nvestissement<\/strong>, non encore utilis\u00e9s au moment du changement du r\u00e9gime d’imposition, l’assujetti peut op\u00e9rer une r\u00e9gularisation en sa faveur relativement aux taxes grevant les biens et les services, autres que des biens d’investissement, qu’il a re\u00e7u lesquels :<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0n’ont pas encore \u00e9t\u00e9 utilis\u00e9s au moment du changement du r\u00e9gime d’i mposition, c’est-\u00e0-dire le 1er janvier 2014, ou<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0sont directement et incontestablement relatifs \u00e0 une prestation imposable fournie par l’assujetti.<\/p>\n

 <\/p>\n

Il va de soi que la TVA grevant les frais g\u00e9n\u00e9raux (t\u00e9l\u00e9phone, \u00e9nergie, eau, etc.) se rapportant \u00e0 la p\u00e9riode pr\u00e9c\u00e9dant le changement de r\u00e9gime d’imposition, n’est pas d\u00e9ductible.<\/p>\n

 <\/p>\n

Il est \u00e0 cet \u00e9gard \u00e9galement renvoy\u00e9 \u00e0 l’article 4 de l’arr\u00eat\u00e9 royal n\u00b0 3 pr\u00e9cit\u00e9, selon lequel le montant de la taxe d\u00e9ductible doit \u00eatre repris dans une d\u00e9claration p\u00e9riodique \u00e0 introduire par l’assujetti avant l’e xpiration de la troisi\u00e8me ann\u00e9e civile qui suit celle durant laquelle la taxe \u00e0 d\u00e9duire est devenue exigible.<\/p>\n

 <\/p>\n

Par cons\u00e9quent, un assujetti qui, sur la base de l’ancien article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, du Code, effectue des livraisons de biens ou des prestations de services exempt\u00e9es pour lesquelles il ne dispose d’aucun droit \u00e0 d\u00e9duction, et qui suite \u00e0 la modification de la port\u00e9e du nouvel article 44, \u00a7 2, 4\u00b0, du Code pr\u00e9cit\u00e9, devient un assujetti avec droit \u00e0 d\u00e9duction, pour ces m\u00eames op\u00e9rations, \u00e0 partir du 1er janvier 2014, ne peut porter en d\u00e9duction que la TVA grevant les biens et les services qui est devenue exigible \u00e0 partir du 1er janvier 2011.<\/p>\n

 <\/p>\n

51.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Conform\u00e9ment \u00e0 l’article 21bis, \u00a7 3, de l’arr\u00eat\u00e9 royal n\u00b0 3 pr\u00e9cit\u00e9, cette r\u00e9gularisation doit \u00eatre effectu\u00e9e\u00a0par imputation<\/strong>\u00a0sur le montant de la taxe due \u00e0 l’Etat repris en grille 71 du cadre VI de la d\u00e9claration p\u00e9riodique \u00e0 la TVA. Lorsque cette imputation fait appara\u00eetre comme r\u00e9sultat final une somme due par l’Etat, cette somme est report\u00e9e sur les p\u00e9riodes des d\u00e9clarations suivantes, \u00e0 due concurrence, de la grille 71 de ces d\u00e9clarations.<\/p>\n

 <\/p>\n

En pratique, il doit \u00eatre proc\u00e9d\u00e9 de la mani\u00e8re suivante :<\/p>\n

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En ce qui concerne la premi\u00e8re d\u00e9claration p\u00e9riodique (janvier 2014 ou le premier trimestre 2014), le r\u00e9sultat final est calcul\u00e9 selon les r\u00e8gles normales. Il n’est pas, \u00e0 ce stade, tenu compte de la TVA historique reprise dans les documents vis\u00e9 au point 48 de cette circulaire.<\/p>\n

Lorsque le r\u00e9sultat fait appara\u00eetre un montant d\u00fb par l’Etat (grille 72), la d\u00e9duction de la TVA historique ne peut pas encore \u00eatre prise en consid\u00e9ration et il faudra attendre la p\u00e9riode de d\u00e9claration suivante.<\/p>\n

 <\/p>\n

Lorsque le r\u00e9sultat consiste toutefois en un montant d\u00fb \u00e0 l’Etat (grille 71), la TVA historique encore \u00e0 r\u00e9gulariser en faveur de l’assujetti et reprise dans les documents pr\u00e9cit\u00e9s, doit \u00eatre inscrite en grille 62 de la d\u00e9claration concern\u00e9e et ce, \u00e0 concurrence dudit r\u00e9sultat au maximum. Par cons\u00e9quent, le montant inscrit en grille 71 doit \u00eatre recalcul\u00e9 et d\u00e8s lors pr\u00e9senter un montant moindre ou \u00e9gal \u00e0 0,00 EUR.<\/p>\n

 <\/p>\n

La TVA historique \u00e0 r\u00e9gulariser en faveur de l’assujetti, reprise dans l’inventaire concern\u00e9 qui n’a pas encore pu \u00eatre apur\u00e9e de cette mani\u00e8re, doit \u00eatre report\u00e9e dans la d\u00e9claration p\u00e9riodique suivante. Son montant pourra \u00e0 nouveau \u00e9ventuellement \u00eatre repris en grille 71 et \u00eatre r\u00e9duit de la m\u00eame fa\u00e7on jusqu’\u00e0 atteindre 0,00 EUR.<\/p>\n

 <\/p>\n

Cette mani\u00e8re de proc\u00e9der doit \u00eatre r\u00e9p\u00e9t\u00e9e jusqu’\u00e0 ce que la totalit\u00e9 du montant de la TVA historique auquel l’assujetti a droit, soit apur\u00e9e.<\/p>\n

 <\/p>\n

L’Administration admet cependant que le montant de la TVA historique \u00e0 r\u00e9gulariser qui n’a pas encore pu \u00eatre apur\u00e9 dans les onze premi\u00e8res d\u00e9clarations mensuelles ou les trois premi\u00e8res d\u00e9clarations trimestrielles de l’a nn\u00e9e 2014, peut \u00eatre inscrit dans la d\u00e9claration TVA de d\u00e9cembre 2014 (pour les d\u00e9posants mensuels) ou dans la d\u00e9claration TVA du quatri\u00e8me trimestre 2014 (pour les d\u00e9posants trimestriels), quel que soit le r\u00e9sultat final (grille 71\/72) de cette derni\u00e8re d\u00e9claration.<\/p>\n

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IX. Entr\u00e9e en vigueur<\/strong><\/p>\n

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52.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0Les dispositions de la pr\u00e9sente circulaire entrent en vigueur le 1er janvier 2014 et abrogent \u00e9galement, \u00e0 partir de cette m\u00eame date, tous les commentaires administratifs (circulaires, d\u00e9cisions, r\u00e9ponses aux questions parlementaires,\u2026) contraires aux dispositions reprises dans cette circulaire.<\/p>\n

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Au nom du Ministre:<\/p>\n

Pour l’Administrateur g\u00e9n\u00e9ral de la Fiscalit\u00e9,<\/p>\n

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J. MARCKX<\/p>\n

Conseiller g\u00e9n\u00e9ral<\/p>\n<\/div>\n<\/div>\n<\/div>\n<\/td>\n<\/tr>\n

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