I. Cadre légal

 

1.         La présente circulaire a pour objet de commenter la portée de l’exemption prévue en matière de prestations d’enseignement par l’article 44, § 2, 4°, du Code de la TVA tel que modifié par l’article 46 de la Loi du 17 juin 2013 portant des dispositions fiscales et financières et des dispositions relatives au développement durable (M.B. 28 juin 2013).

 

Conformément au nouvel article 44, § 2, 4°, du Code, sont exemptés à partir du 1er janvier 2014 :

 

a)       l’e nseignement scolaire ou universitaire, dont l’éducation de l’e nfance ou de la jeunesse, et la formation ou le recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées telles que la fourniture de logement, de nourriture, de boissons et de matériel didactique utilisé pour les besoins de l’enseignement exempté, effectués par des organismes de droit public ou par d’autres organismes considérés comme ayant des fins comparables, pour autant que ces organismes n’ont pas pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l’amélioration des prestations précitées ;

 

b)      les leçons données, à titre personnel, par les enseignants et portant sur l’enseignement scolaire ou universitaire.

 

2.         Cette exemption constitue la transposition, en droit belge, des articles 132, paragraphe 1, i) et j), et 133, 1er alinéa, a), de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée.

 

II. Historique

 

3.         Le nouvel article 44, § 2, 4°, du Code a pour but de rencontrer les remarques qui avaient été formulées dans l’avis motivé de la Commission européenne du 17 février 1993, par lequel l’Etat belge était mis en demeure parce qu’en matière d’enseignement, tout établissement fournissant un enseignement était alors exempté de TVA sans qu’une autorisation préalable par ou au nom du Ministre des Finances ne soit requise (v. point 8 de la circulaire n° 19 du 15 juin 1978). La Commission européenne a ainsi invité l’Etat belge à appliquer l’exemption dans les limites prévues par la directive 2006/112/CE (anciennement la sixième directive) précitée.

 

4.         Le champ d’application de cette exemption avait alors déjà été limité, par la circulaire n° 25 du 24 décembre 1993, aux personnes morales de droit public et aux organismes de droit privé n’ayant pas de but lucratif et dont les recettes retirées de l’activité exemptée servent exclusivement à couvrir les frais de cette activité. Les entreprises commerciales ou à finalité commerciale ou encore celles constituées sous la forme d’association sans but lucratif mais dont la comptabilité ferait état d’un but de lucre étaient, par contre, exclues de l’exemption.

 

5.         Par son arrêt n° 145.138 du 30 mai 2005, le Conseil d’Etat a toutefois annulé la circulaire précitée. Celui-ci a estimé dans son arrêt que “cette circulaire est prise en violation de l’article 172, alinéa deux, de la Constitution, dès lors qu’elle introduit une limitation qui ne se trouve pas dans l’article 44, § 2, 4°, (ancien) du Code, plus spécifiquement lorsqu’elle limite l’e xemption à l’enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel dispensé par les personnes morales de droit public et les organismes de droit privé n’ayant pas de but lucratif et dont les recettes retirées de l’activité exemptée servent exclusivement à couvrir les frais de cette activité”.

 

6.         Le nouvel article 44, § 2, 4°, du Code vise à mieux transposer les dispositions communautaires et a pour but de se conformer aux règles constitutionnelles invoquées par le Conseil d’E tat.

 

III. Nature de l’e nseignement

 

7.         L’exemption en matière d’enseignement doit s’interpréter strictement et ne vise que les trois catégories suivantes :

 

A. Enseignement scolaire ou universitaire dont l’éducation de l’enfance ou de la jeunesse

 

8.         Dans sa signification traditionnelle, la prestation d’enseignement s’entend par la transmission systématique de la connaissance à des personnes isolées ou en groupe, qui assimilent cette connaissance sous la direction d’un enseignant.

 

De manière plus générale, est visé par l’article 44, § 2, 4°, a), du Code, l’enseignement dispensé, en principe, selon un cycle de cours correspondant à l’a nnée scolaire ou académique, dans le respect d’un programme pédagogique et comprenant l’organisation d’examens en vue de délivrer un titre (diplôme, certificat, brevet, attestation).

 

Il s’agit plus particulièrement de l’enseignement réglementé, à savoir l’enseignement maternel, primaire et secondaire, l’enseignement supérieur et universitaire, l’enseignement spécial, l’enseignement pour adultes, etc. L’e nseignement qui est dispensé par une académie de musique, une académie de danse est également visé pour autant qu’il soit satisfait aux conditions mentionnées ci-avant et qu’il ne s’agisse pas de prestations de services revêtant un caractère récréatif.

 

9.         Les opérations relatives à l’accompagnement scolaire et plus généralement les prestations de services consistant à enseigner aux étudiants des méthodes de travail leur permettant d’assimiler durablement la matière dispensée dans le cadre de l’enseignement précité par lesdits établissements d’enseignement, sont également visées.

 

10.       En raison de l’évolution des méthodes d’enseignement, ce qui précède s’ applique quelle que soit la manière dont l’enseignement est dispensé, pour autant qu’il se déroule sous l’autorité effective d’u n enseignant. Ainsi, ce ne sont pas seulement les formes traditionnelles d’enseignement consistant à donner des cours qui sont visées mais également l’enseignement à distance, l’e nseignement par correspondance, les cycles d’étude, etc.

 

B. Formation et recyclage professionnels

 

11.       Pour l’application de l’article 44, § 2, 4°, a), du Code, la formation et le recyclage professionnels consistent en l’e nseignement se rapportant directement à l’apprentissage d’un métier ou d’une profession ainsi qu’au perfectionnement, au recyclage ou à l’éducation permanente.

 

12.       Compte tenu de la nature particulière de ces formation et recyclage professionnels, l’Administration n’exige pas que la formation visée soit dispensée pendant une période qui correspond à une année scolaire ou académique. Ainsi, l’exemption relative à cet enseignement s’applique sans considération de la durée et ce, pour autant que la formation concernée soit donnée pendant une période qui est nécessaire à l’apprentissage effectif d’un métier ou qui permette d’acquérir la formation, le perfectionnement ou le recyclage en cause.

 

13.       Il s’agit, à titre d’exemple, de l’enseignement dispensé par des associations professionnelles – communément sous l’ appellation de séminaire – dont la durée correspond au temps nécessaire pour acquérir une spécialisation complémentaire ou une formation qualifiée de “updating”, en relation avec la profession déjà exercée dans le cadre du perfectionnement ou de la formation permanente, même si l’enseignement n’est pas uniquement accessible aux personnes qui exercent déjà la profession à laquelle se rapporte la formation ou le recyclage.

 

C. Leçons données, à titre personnel, par les enseignants

 

14.       Conformément à l’article 44, § 2, 4°, b), du Code, sont également exemptées de la taxe, les leçons données, à titre personnel, par les enseignants et portant sur l’enseignement scolaire ou universitaire.

 

15.       Il doit s’agir, en principe, de leçons relatives à l’enseignement scolaire ou universitaire mais il résulte toutefois de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne (v. arrêt C-473/08 du 28 janvier 2010, Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz contre Finanzamt Dresden I, du 28 janvier 2010), que la notion de “leçons portant sur

 

l’enseignement scolaire ou universitaire” vise également d’autres activités que celles relatives à l’enseignement scolaire ou universitaire proprement dit, dans la mesure où elles comprennent pour l’essentiel, la transmission de connaissances et de compétences entre un enseignant et des élèves ou des étudiants portant sur l’enseignement scolaire ou universitaire au sens de ladite disposition.

 

IV. Portée de l’exemption en matière de prestations d’enseignement visée à l’article 44, § 2, 4°, a), du Code

 

A. Etablissements visés

 

16.       Ne bénéficient de l’exemption visée à l’article 44, § 2, 4°, du Code que les prestations, en la matière, qui sont effectuées par des organismes de droit public ou par d’autres organismes considérés comme ayant des fins comparables, pour autant que ces organismes n’ont pas pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l’amélioration de l’enseignement dispensé.

 

17.       A cet effet, il convient de souligner que le législateur a fait usage de la faculté qui lui est

 

1er offerte par l’article 133, alinéa, a), de la directive 2006/112/CE de subordonner l’a pplication de l’exemption relevant de l’article 132, paragraphe 1, i), de cette même directive -dont l’article 44, § 2, 4°, a), du Code constitue la transposition -, au respect de la condition de ne pas avoir pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne pouvant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l’amélioration des prestations d’e nseignement exemptées.

 

Cette exemption ne s’applique, par conséquent, que lorsque l’enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel est dispensé par des organismes de droit public ou par des organismes de droit privé n’a yant pas de but lucratif et dont les recettes retirées de l’activité exemptée servent uniquement à couvrir les frais de cette activité. Il est référé, à ce sujet, à l’arrêt du 21 mars 2002 de la Cour de justice de l’Union européenne dans l’affaire C-174/00, Kennemer Golf & Country Club contre Staatssecretaris van financiën, dans lequel la Cour a dit pour droit que la qualification d’un organisme comme étant “sans but lucratif” doit être effectuée en tenant compte de toutes les activités de cet organisme. Il convient, en outre, de prendre en considération l’o bjectif statutaire poursuivi. Dès lors qu’il est constaté que les organismes en cause ne recherchent pas systématiquement le profit, cette qualification n’est pas remise en cause du fait que des bénéfices sont réalisés régulièrement, aussi longtemps que ceux-ci ne sont pas distribués à leurs membres mais sont affectés au maintien ou à l’amélioration de l’enseignement dispensé.

 

18.       Compte tenu de ce qui précède, sont par conséquent exclues du bénéfice de l’exemption visée à l’article 44, § 2, 4°, a), du Code, tant les entreprises commerciales ou à finalité commerciale que les entreprises constituées sous la forme d’une association sans but lucratif mais dont la comptabilité ferait, cependant, état d’un but de lucre, de manière systématique et dont les bénéfices seraient distribués aux membres. Par conséquent, les leçons et les formations qui sont dispensées par une entreprise commerciale ou à but commercial sont, en principe, exclues de l’exemption et ce, quelle que soit la forme sous laquelle celles-ci sont présentées (p. ex. séminaires, follow-up, …).

 

19.       Enfin, au vu du libellé du nouvel article 44, § 2, 4°, a), du Code, l’exemption ne concerne que les opérations qui sont effectuées “par des organismes de droit public ou par d’autres organismes considérés comme ayant des fins comparables“. L’Administration considère que

 

tout organisme qui effectue les opérations visées et qui ne recherche pas systématiquement le profit et dont les bénéfices éventuels ne sont pas distribués mais sont affectés au maintien ou à l’amélioration des opérations précitées, est un organisme poursuivant des fins comparables. Il convient de souligner que les opérations qui sont visées par l’a rticle 132 de la directive 2006/112/CE et donc également celles qui sont visées au point i) de cet article ¬dont l’article 44, § 2, 4°, a), du Code constitue la transposition en droit belge -doivent être considérées comme des opérations d’intérêt général (v. point 14 de l’arrêt C-434/05 du 14 juin 2007 de la CJUE, dans l’affaire Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord¬Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) contre Staatssecretaris van Financiën).

 

B. Prestations de services et livraisons de biens étroitement liées à l’enseignement

 

20.       A côté de l’enseignement proprement dit, les organismes dont les prestations d’enseignement sont visées par l’article 44, § 2, 4°, a), du Code, effectuent également, dans le cadre de leur activité habituelle, différentes autres livraisons de biens et prestations de services. Celles-ci vont du transport des élèves à la fourniture de logements, de repas et de boissons aux élèves et au personnel enseignant. Toutes ces opérations qui sont habituellement réalisées par les établissements d’enseignement sont également exemptées sur la base de l’article 44, § 2, 4°, a), du Code précité, pour autant qu’elles soient étroitement liées à l’enseignement exempté.

 

21.       Ces prestations de services et livraisons de biens ne peuvent être considérées comme “étroitement liées” aux prestations d’e nseignement exemptées que lorsqu’elles sont effectivement fournies en tant que prestations accessoires à cet enseignement exempté qui constitue la prestation principale (v. point 28 de l’arrêt C-434/05 du 14 juin 2007 de la CJUE, dans l’affaire Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) tegen Staatssecretaris van Financiën).

 

La fourniture de ces biens et services ne doit pas constituer une fin en soi mais seulement un moyen de bénéficier du service principal, en l’espèce les prestations d’enseignement exemptées de la taxe conformément à l’a rticle 44, § 2, 4°, du Code, dans les meilleures conditions, sans qu’il ne soit toutefois pas perdu de vue que de telles opérations ne peuvent, en principe, être réalisées que par et entre des organismes dont les opérations sont visées par le susdit article.

 

22.       L’A dministration considère, cependant, que de telles opérations sont également exemptées de la taxe lorsque, pour des raisons budgétaires ou d’organisation (p. ex. pour l’octroi de subsides), et dès lors pour des raisons autres que purement fiscales, celles-ci sont effectuées par une ou plusieurs entités juridiques distinctes qui ont été créées exclusivement à cet effet, par un établissement d’enseignement dont les prestations sont exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 2, 4°, a), précité. L’A dministration considère qu’il y est satisfait lorsque les élèves, les membres du personnel enseignant ou les membres chargés de la direction de l’établissement d’enseignement concerné participent activement à la direction de cette entité. Il va de soi que de telles entités juridiques ne peuvent avoir pour but la recherche systématique du profit et que leurs éventuels bénéfices ne peuvent être distribués mais affectés au maintien ou à l’amélioration de leurs activités.

 

La situation qui est visée ici est par exemple, celle d’une école ou d’une université qui confie la gestion de l’hébergement de ses étudiants (chambres d’étudiant, kots,…) à une telle entité créée à cet effet.

 

23.       Les opérations réalisées par les entités précitées, et qui sont bien entendu indispensables à l’accomplissement des prestations d’e nseignement exemptées, ne peuvent, en aucun cas, entrer en concurrence directe avec celles des entreprises commerciales soumises à la TVA.

 

24.       Les opérations suivantes qui sont effectuées par un établissement dont les prestations d’enseignement sont exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 2, 4°, a) sont, en principe, également exemptées de la taxe :

–        la vente aux élèves et aux enseignants, du matériel didactique tel que les manuels, les livres, les brochures et autres fournitures, qui sont directement en rapport avec l’enseignement exempté qui leur est prodigué;

–        la vente de travaux d’élèves si ces travaux sont exécutés conformément aux dispositions relevant respectivement du décret de la Communauté flamande relatif à l’enseignement du 13 juillet 2001 (M.B. du 27 novembre 2001) et de l’arrêté royal du 12 février 1976, fixant les conditions auxquelles les objets produits ou les services rendus par un établissement d’enseignement peuvent être aliénés ou loués (M.B. du 8 avril 1976), et aux mesures d’exécution qui leur sont attachées.

 

Il s’ensuit que les établissements d’enseignement dont les prestations d’enseignement sont exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 2, 4°, a), doivent se limiter à vendre, à des conditions non commerciales, le produit des travaux de leurs élèves. Plus généralement, l’exemption précitée doit être écartée pour toute exploitation commerciale par un établissement d’enseignement, même si celui-ci fait accessoirement appel, pour cette exploitation, aux services de ses élèves (p. ex. un restaurant ouvert au public et exploité commercialement par une école d’hôtellerie).

 

25.       Dans la même optique, l’Administration considère que les opérations effectuées par les entreprises dites “mini-entreprises” ou “entreprises d’apprentissage”, qui sont créées au sein de certaines écoles de l’enseignement secondaire qui effectuent des prestations d’enseignement exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 2, 4°, a), du Code, en vue de familiariser les élèves avec les aspects concrets de la vie en entreprise (marketing, production, achats, ventes, transactions financières, planning, calcul du prix de revient, comptabilité, etc.), sont également exemptées de la taxe s’il est satisfait cumulativement aux conditions suivantes :

–        ces mini-entreprises ou entreprises d’apprentissage sont des simulations d’une entreprise individuelle ou d’une société, et elles sont mises sur pied par les élèves, éventuellement sous la conduite d’organisations des classes moyennes ;

–        les mini-entreprises ou les entreprises d’apprentissage visées subissent, chaque année scolaire, une modification tant au niveau de la composition qu’en ce qui concerne la nature de l’activité qui est par ailleurs relativement limitée et qui, par conséquent, ne donne lieu à aucune distorsion de concurrence sous quelque forme que ce soit ;

–        l’objectif de ces initiatives consiste à fournir aux élèves, sous l’> assistance et le contrôle des enseignants concernés, une formation orientée vers la pratique grâce à la mise en application de la connaissance théorique acquise.

 

26.       Il est, en outre, renvoyé à l’article 44, § 2, 12°, du Code, lequel exempte également de la taxe, les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à l’occasion de manifestations qui sont organisées par des organismes dont les prestations d’e nseignement sont exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 2, 4°, a), précité et qui sont destinées à leur apporter un soutien financier et ce, pour autant que ces manifestations soient organisées au profit exclusif des organismes concernés et de leurs élèves. Cette exemption ne vaut, dès lors, que pour des opérations qui ne sont effectuées qu’occasionnellement et qui sont destinées à apporter un soutien financier à l’activité principale exemptée. Ces manifestations ne peuvent, du reste, pas consister en une activité commerciale pouvant conduire à des distorsions de concurrence.

 

Cela concerne, en l’espèce, les recettes recueillies lors d’une fête scolaire, d’un bal de l’école, d’une représentation théâtrale, de la vente de gaufres et de tartes, etc., lesquelles manifestations sont, habituellement, organisées une fois par an.

 

C Situations particulières

 

i. Etablissements pour l’e nseignement du sport

 

27.       L’e nseignement qui est, par exemple, prodigué par les manèges et, plus généralement, par des établissements où un enseignement sportif est donné, ne peut, en principe, être qualifié d’enseignement scolaire. Les prestations d’enseignement sportif ne sont exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 2, 4°, a), du Code que si elles peuvent être considérées comme de la formation ou du recyclage professionnel (v. rubrique III) et pour autant qu’il n’y ait pas de recherche systématique de profit et que les éventuels bénéfices ne soient pas distribués mais affectés au maintien ou à l’amélioration des prestations exemptées (v. rubrique IV, points 16-18).

 

28.       Si de telles prestations d’enseignement sportif ne répondent toutefois pas aux conditions précitées et ne sont, dès lors, pas considérées comme de la formation professionnelle, celles-ci peuvent éventuellement bénéficier de l’exemption prévue par l’article 44, § 2, 3°, du Code, qui s’applique aux prestations de services fournies par l’exploitant d’un établissement d’éducation physique ou d’une installation sportive lorsque cet exploitant est un organisme qui ne poursuit pas un but lucratif et dont les recettes résultant de l’ activité exemptée servent exclusivement à en couvrir les frais. Cette exemption est aussi bien applicable au droit d’accès à un tel établissement qu’aux services qui sont fournis par l’exploitant, y compris les services relatifs à l’apprentissage d’un sport et ce, pour autant que ces services soient fournis aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive.

 

ii. Enseignement des langues

 

29.       Les prestations de services qui ont pour objet l’enseignement des langues ne sont, en principe, exemptées de la taxe, conformément à l’article 44, § 2, 4°, a), du Code, que si elles sont considérées comme de l’enseignement scolaire ou universitaire ou comme de la formation ou du recyclage professionnel (v. rubrique III) et, pour autant que l’organisme qui propose un tel enseignement ne recherche pas systématiquement le profit et que les bénéfices éventuels ne soient pas distribués mais soient affectés au maintien ou à l’a mélioration de ces prestations de services (v. rubrique IV, points 16-18).

 

Ainsi, les prestations d’e nseignement des langues sont soumises à la taxe et ce, qu’elles soient considérées comme de l’enseignement scolaire ou universitaire ou comme de la formation ou du recyclage professionnel, dès lors qu’elles sont dispensées par une entreprise commerciale ou à finalité commerciale, de même que par une entreprise constituée sous la forme d’association sans but lucratif dont la comptabilité ferait cependant état d’un but de lucre, de manière systématique, et dont les bénéfices seraient distribués aux membres.

 

iii. Prestations des auto-écoles

 

30.       Les services fournis par les écoles de conduite de véhicules automoteurs circulant sur la voie publique qui sont reconnues par le Service Public Fédéral Mobilité pour délivrer le permis de conduire pour les véhicules de catégorie C (camions), les véhicules de catégorie D (autobus) et les véhicules de catégorie G (véhicules agricoles) sont considérés comme de la formation ou du recyclage professionnel au sens de l’article 44, § 2, 4°, a), du Code (v. rubrique III) et sont dès lors exemptés de la taxe pour autant que ces écoles de conduite ne recherchent pas systématiquement le profit et que les bénéfices éventuels ne soient pas distribués mais soient affectés au maintien ou à l’amélioration des services précités (v. rubrique IV, points 16-18).

 

Par conséquent, les leçons et les formations dispensées par les écoles de conduite de véhicules automoteurs circulant sur la voie publique sont exclues de l’e xemption susvisée dans la mesure où elles sont effectuées par une entreprise commerciale ou à finalité commerciale, de même que par une entreprise constituée sous la forme d’association sans but lucratif mais dont la comptabilité ferait cependant état d’un but de lucre, de manière systématique, et dont les bénéfices seraient distribués aux membres.

 

iv. Formation de pilotes professionnels

 

31.       La formation de pilotes professionnels qui est dispensée par une école de pilotage d’avions reconnue par la direction générale du transport aérien du Service Public Fédéral Mobilité, est considérée comme de la formation ou du recyclage professionnel au sens de l’a rticle 44, § 2, 4°, a), du Code (v. rubrique III) et est dès lors exemptée de la taxe pour autant que cette école de pilotage d’a vions ne recherche pas systématiquement le profit et que les bénéfices éventuels ne soient pas distribués mais soient affectés au maintien ou à l’amélioration des formations précitées (v. rubrique IV, points 16-18).

 

Par conséquent, les services qui sont rendus par une telle école de pilotage d’avions reconnue, dans le cadre d’une formation de pilote professionnel, sont toujours exclus de l’application de l’exemption susvisée et sont dès lors soumis à la taxe lorsqu’ils sont effectués par une entreprise commerciale ou à finalité commerciale, de même que par une entreprise constituée sous la forme d’association sans but lucratif mais dont la comptabilité ferait cependant état d’un but de lucre, de manière systématique, et dont les bénéfices seraient distribués aux membres.

 

V. Portée de l’exemption pour les opérations visées à l’article 44, § 2, 4°, b), du Code

 

A. Personnes visées

 

32.       L’e xemption prévue par l’article 44, § 2, 4°, b), du Code ne vise que les leçons données par les enseignants et portant sur l’e nseignement scolaire ou universitaire.

 

33.       La notion d’ “enseignant” doit s’interpréter dans la signification que revêt cette notion dans le langage courant. Ainsi, par enseignant, il faut entendre quelqu’un qui, en principe, enseigne dans un établissement scolaire et qui de ce fait, transmet des connaissances aux élèves de façon à ce qu’ils les assimilent et également appelé, instituteur (institutrice), professeur ou enseignant(e) (v. Van Dale – Le Robert). Il convient également de souligner à ce sujet que la Cour de justice de l’Union européenne a indiqué, dans son arrêt du 7 septembre 1999, affaire C-216/97, J. Gregg et M. Gregg contre Commissioners of customs and Excise, que l’ exemption de l’article 132, paragraphe 1, j), de la directive 2006/112/CE, fait expressément référence à la profession d’e nseignant exerçant cette profession en tant que particulier.

 

B. Enseignement réalisé à titre personnel

 

34.       En ce qui concerne la portée de la notion de “à titre personnel” au sens de l’article 44, § 2, 4°, b), du Code, il est renvoyé aux point 28 et suivants de l’arrêt du 14 juin 2007 de la Cour de justice de l’Union européenne, dans l’affaire C-445/05, Werner Haderer contre Finanzamt Wilmersdorf, dans lequel la Cour a dit pour droit que les prestations qui sont visées par l’article 132, paragraphe 1, j), de la directive 2006/112/CE, sont celles qui sont réalisées par des enseignants pour leur propre compte et sous leur propre responsabilité.

 

Réaliser de telles prestations sous sa propre responsabilité signifie que l’enseignant supporte le risque lié à la perte de ses émoluments si les circonstances faisaient qu’il ne puisse plus continuer à donner cours. En outre, il doit y avoir, en principe, un lien entre le contenu concret de la matière enseignée et les qualifications de l’e nseignant.

 

35.       La Cour ajoute encore que les termes de l’article précité ne s’o pposent pas en soi à ce que les leçons concernées soient données à plusieurs personnes à la fois, de même qu’au fait qu’il n’existe pas de lien contractuel direct entre les destinataires des leçons qui sont données “à titre personnel” et l’enseignant qui les dispense. Il va, en outre, de soi qu’un tel lien contractuel existe, en effet, généralement avec des personnes autres que les destinataires des leçons, tels que les parents d’élèves ou d’é tudiants.

 

36.       Il en est ainsi, à titre d’exemple, des services rendus, de manière indépendante, par les “répétiteurs” qui ne sont exemptés de la taxe, conformément à l’article 44, § 2, 4°, b), précité, que s’il est satisfait aux conditions cumulatives suivantes :

–        les leçons données par le répétiteur doivent porter sur l’e nseignement scolaire ou universitaire (v. points 8 à 10 et 14 à 15, ci-avant) ;

–        le répétiteur donne les leçons concernées pour son propre compte et sous sa propre responsabilité et supporte ainsi le risque lié à la perte de ses émoluments si les circonstances faisaient qu’il ne puisse plus continuer à donner lesdites leçons ;

–        le répétiteur doit être considéré comme “enseignant” tel que défini ci-avant.

 

Par conséquent, les services rendus, de manière indépendante, par les répétiteurs qui ne satisfont pas aux conditions précitées, sont toujours soumis à la taxe.

 

37.       Ce qui précède est applicable mutatis mutandis aux prestations de services d’accompagnement scolaire, réalisés de manière indépendante, et plus généralement à celles qui consistent à enseigner aux étudiants des méthodes d’apprentissage leur permettant d’assimiler, de manière durable, les matières enseignées dans le cadre de l’enseignement scolaire et universitaire en cause.

 

VI. Lien de subordination

 

38.       Lorsque des personnes physiques qui ne sont pas salariées ou appointées, donnent des leçons dans un établissement dont les opérations sont ou non exemptées de la taxe conformément à l’a rticle 44, § 2, 4°, a), du Code mais qu’il apparaît qu’elles sont néanmoins liés à cet établissement par un lien de subordination, du fait notamment du contenu de la matière enseignée, des horaires, de la rémunération, du règlement interne, l’Administration considère que de telles personnes n’agissent pas de manière indépendante au sens de l’article 4 du Code précité, de sorte qu’il n’y a pas d’o pérations imposables dans leurs relations. Il en est de même lorsque la personne physique concernée est déjà identifiée à la TVA pour d’autres opérations dans le cadre de son activité économique.

 

Ce qui précède constitue cependant une tolérance dont la personne physique susvisée n’est pas obligée de faire usage, dès lors qu’elle agit dans les conditions de l’article 4 du Code. En l’absence d’un tel lien de subordination, qu’il appartient à l’intéressée d’établir, la qualité d’assujetti à la TVA ne peut lui être refusée.

 

VII. Localisation des prestations de services

 

39.       En ce qui concerne la localisation des prestations de services, il y a lieu de faire une distinction selon que le preneur de la prestation de services a ou non la qualité d’assujetti à la TVA au sens de l’a rticle 21, § 1er, du Code.

 

La notion “d’assujetti” définie à l’article 21 du Code ne peut être utilisée que dans le contexte spécifique de la détermination du lieu des prestations de services. Elle ne s’applique en aucune manière aux autres dispositions du Code qui lorsqu’elles utilisent cette même notion, visent uniquement celle définie à l’article 4 du Code.

 

L’article 21, § 1er, du Code précité définit ce qu’il faut entendre par assujetti, pour l’a pplication des règles relatives à la localisation des prestations de services, à savoir :

–        la personne visée à l’article 4 du Code ;

–        l’assujetti qui exerce également des activités ou effectue des opérations qui ne sont pas considérées comme étant des opérations visées à l’article 2 dudit Code ;

–        la personne morale non assujettie qui est identifiée à la TVA.

 

Pour de plus amples commentaires à ce sujet, il est renvoyé à la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009 et à la circulaire AAF n° 5/2011 du 27 juin 2011.

 

40.       Par conséquent, il y a lieu d’opérer une distinction pour la localisation des prestations de services relatives à l’enseignement selon que le preneur du service est un assujetti au sens de l’a rticle 21, § 1er, du Code précité (relation B2B) ou une autre personne (relation B2C).

 

A. Prestations d’enseignement dans une relation B2C

 

41. Conformément à l’article 21bis, § 2, 5°, du Code précité, le lieu des prestations de services relatives aux manifestations et aux activités éducatives est réputé se situer à l’endroit où celles-ci ont effectivement lieu. Y sont ainsi visés, l’enseignement scolaire et universitaire, la formation et le recyclage professionnel, quelle que soit la manière dont l’enseignement est dispensé (séminaire, workshop), et les leçons données, à titre personnel, par les enseignants et portant sur l’enseignement scolaire ou universitaire.

 

L’enseignement par correspondance est réputé se situer à l’endroit à partir duquel l’é lève est encadré (supports écrits ou téléphoniques, correction des devoirs, etc.). Il en va de même de l’enseignement dispensé par voie électronique (p.ex. internet), tel qu’un enseignement à distance.

 

Pour être complet, il convient de souligner que les règles précitées sont, en fait, restées inchangées par rapport aux règles de l’article 21, § 3, 4°, a, (ancien), du Code qui étaient d’application jusqu’au 31 décembre 2009.

 

B. Prestations d’enseignement dans une relation B2B

 

42.       Le lieu des prestations d’enseignement dans une relation B2B est, en principe, déterminé, à l’exception des prestations visées à l’a rticle 21, § 3, 3°, du Code précité (v. points 43 à 45), conformément à l’article 21, § 2, du Code (lieu d’établissement du preneur).

 

Les cas visés sont, par exemple, les prestations d’enseignement par correspondance ou par

internet.

 

43.       Conformément à l’article 21, § 3, 3°, du Code, en vigueur depuis le 1er janvier 2011, toute prestation consistant à donner accès à une manifestation éducative est localisée à l’endroit où elles ont celle-ci a effectivement lieu.

 

44.       Les prestations qui consistent à donner accès à une manifestation, appelées également droit d’accès, au sens de l’article 21, § 3, 3°, couvrent la permission d’entrer dans un lieu où se déroule cette manifestation et, dès lors, d’y assister (p. ex. droit d’accès aux séminaires et aux workshops s’y rapportant). Le fait que le prix pour y accéder ait été réglé à l’avance ou que les billets d’entrée ait été acquis par voie électronique est, à cet égard, sans importance. Pour être complet, il convient de souligner que les prestations de services qui, en substance, concernent l’utilisation des installations, ne sont pas visées ici.

 

A cet égard, il est souligné qu’u ne manifestation au sens de ce qui précède se distingue par le fait que son organisation est liée avant tout à son caractère événementiel ou occasionnel.

 

L’Administration constate que, jusqu’à présent, les Etats membres n’ont pu se mettre d’accord quant à une définition uniforme de la notion de “manifestation” dans le cadre de l’article 53 de la directive 2006/112/CE.

 

45.       Dans l’attente qu’une position claire soit prise à ce sujet, l’A dministration a décidé que la portée de l’article 21, § 3, 3°, du Code reste limitée à donner accès à une manifestation éducative, d’une durée d’un jour, au maximum. Le fait que l’organisateur dispose d’une infrastructure adaptée à de telles manifestations est, bien entendu, sans importance (p. ex. donner accès à un séminaire organisé par une Haute école est considéré comme une manifestation).

 

VIII. Droit à déduction

 

A. Généralités

 

46.       Conformément à l’article 45, § 1er, du Code, l’assujetti peut déduire les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu’il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu’il a effectuées, dans la mesure où il utilise ces biens et ces services pour effectuer des opérations qui sont soumises à la TVA. Par conséquent, l’assujetti qui effectue des opérations exemptées de la taxe conformément à l’a rticle 44, § 2, 4°, a) et b), ne peut opérer la déduction des taxes en amont grevant les biens et les services qu’il a acquis dans le cadre de son activité exemptée.

 

B. Droit à déduction de TVA historique

 

47.       La portée de l’exemption visée à l’article 44, § 2, 4°, ayant été modifiée, il se peut que les prestations de services effectuées par un assujetti ne soient à présent plus exemptées de la taxe. Cet assujetti qui, dans le passé, n’a pas opéré la déduction des taxes en amont, peut, sous certaines conditions, régulariser la “TVA historique”.

 

A cet effet, il est stipulé à l’a rticle 21bis, § 1er, de l’arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions de la taxe sur la valeur ajoutée, que lorsqu’ un assujetti qui effectue des livraisons de biens ou des prestations de services exemptées en vertu de l’article 44, du Code, n’ouvrant pas droit à déduction devient, pour ces mêmes opérations, un assujetti qui réalise des opérations ouvrant droit à déduction, celui-ci peut exercer son droit à déduction par voie de régularisation pour :

–        les biens et les services autres que les biens d’investissement, non encore utilisés au moment du changement de régime d’imposition ;

–        les biens d’investissement qui subsistent lors du changement, pour autant que ces biens soient encore utilisables et que la période fixée par l’article 48, § 2, du Code ne soit pas expirée.

 

48.       Une telle régularisation est subordonnée à la remise à l’office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée dont relève l’assujetti, d’un inventaire des biens et des services non utilisés au 1er janvier 2014 et d’un relevé des biens d’investissement encore utilisables à ce moment. Ces documents sont dressés en double exemplaire dont un est destiné à l’office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée. Ils indiquent, de façon détaillée, les biens et les services sujets à régularisation, la date et le numéro de la facture d’achat ou d’importation, la base sur laquelle ils ont été imposés à la taxe sur la valeur ajoutée et le montant à régulariser (v. article 21bis, § 2, de l’arrêté royal n° 3 précité).

 

Ces documents doivent être remis à l’office de contrôle de la TVA au plus tard 20 jours avant la date ultime de dépôt de la première déclaration périodique à la TVA dans laquelle le droit à déduction de la TVA historique est exercé. Les documents de celui qui n’aurait pas encore exercé son droit à déduction de la TVA historique doivent être déposés au plus tard le 30 juin 2014.

 

49.       La révision à opérer en ce qui concerne les biens d’investissement est d’un montant égal à la taxe qui n’a pu être déduite, diminué d’u n cinquième ou d’un quinzième suivant la distinction faite d’après la nature du bien conformément à l’article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 3 précité, par année écoulée et ce, depuis le 1er janvier de l’année prise en compte pour le calcul des déductions conformément à l’article 2, de l’arrêté royal n° 3.

 

Cette révision s’opère en tenant compte des articles 45 à 49 du Code et ne peut s’appliquer que moyennant le respect de l’article 3 de l’arrêté royal n° 3 précité.

 

Pour plus de précisions en ce qui concerne le point de départ de la période de révision de la TVA grevant les biens d’investissement, il est renvoyé à la décision n° E.T. 121.450 du 27 mars 2012.

 

50.       En ce qui concerne les biens et les services autres que les biens d’i nvestissement, non encore utilisés au moment du changement du régime d’imposition, l’assujetti peut opérer une régularisation en sa faveur relativement aux taxes grevant les biens et les services, autres que des biens d’investissement, qu’il a reçu lesquels :

–        n’ont pas encore été utilisés au moment du changement du régime d’i mposition, c’est-à-dire le 1er janvier 2014, ou

–        sont directement et incontestablement relatifs à une prestation imposable fournie par l’assujetti.

 

Il va de soi que la TVA grevant les frais généraux (téléphone, énergie, eau, etc.) se rapportant à la période précédant le changement de régime d’imposition, n’est pas déductible.

 

Il est à cet égard également renvoyé à l’article 4 de l’arrêté royal n° 3 précité, selon lequel le montant de la taxe déductible doit être repris dans une déclaration périodique à introduire par l’assujetti avant l’e xpiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la taxe à déduire est devenue exigible.

 

Par conséquent, un assujetti qui, sur la base de l’ancien article 44, § 2, 4°, du Code, effectue des livraisons de biens ou des prestations de services exemptées pour lesquelles il ne dispose d’aucun droit à déduction, et qui suite à la modification de la portée du nouvel article 44, § 2, 4°, du Code précité, devient un assujetti avec droit à déduction, pour ces mêmes opérations, à partir du 1er janvier 2014, ne peut porter en déduction que la TVA grevant les biens et les services qui est devenue exigible à partir du 1er janvier 2011.

 

51.       Conformément à l’article 21bis, § 3, de l’arrêté royal n° 3 précité, cette régularisation doit être effectuée par imputation sur le montant de la taxe due à l’Etat repris en grille 71 du cadre VI de la déclaration périodique à la TVA. Lorsque cette imputation fait apparaître comme résultat final une somme due par l’Etat, cette somme est reportée sur les périodes des déclarations suivantes, à due concurrence, de la grille 71 de ces déclarations.

 

En pratique, il doit être procédé de la manière suivante :

 

En ce qui concerne la première déclaration périodique (janvier 2014 ou le premier trimestre 2014), le résultat final est calculé selon les règles normales. Il n’est pas, à ce stade, tenu compte de la TVA historique reprise dans les documents visé au point 48 de cette circulaire.

Lorsque le résultat fait apparaître un montant dû par l’Etat (grille 72), la déduction de la TVA historique ne peut pas encore être prise en considération et il faudra attendre la période de déclaration suivante.

 

Lorsque le résultat consiste toutefois en un montant dû à l’Etat (grille 71), la TVA historique encore à régulariser en faveur de l’assujetti et reprise dans les documents précités, doit être inscrite en grille 62 de la déclaration concernée et ce, à concurrence dudit résultat au maximum. Par conséquent, le montant inscrit en grille 71 doit être recalculé et dès lors présenter un montant moindre ou égal à 0,00 EUR.

 

La TVA historique à régulariser en faveur de l’assujetti, reprise dans l’inventaire concerné qui n’a pas encore pu être apurée de cette manière, doit être reportée dans la déclaration périodique suivante. Son montant pourra à nouveau éventuellement être repris en grille 71 et être réduit de la même façon jusqu’à atteindre 0,00 EUR.

 

Cette manière de procéder doit être répétée jusqu’à ce que la totalité du montant de la TVA historique auquel l’assujetti a droit, soit apurée.

 

L’Administration admet cependant que le montant de la TVA historique à régulariser qui n’a pas encore pu être apuré dans les onze premières déclarations mensuelles ou les trois premières déclarations trimestrielles de l’a nnée 2014, peut être inscrit dans la déclaration TVA de décembre 2014 (pour les déposants mensuels) ou dans la déclaration TVA du quatrième trimestre 2014 (pour les déposants trimestriels), quel que soit le résultat final (grille 71/72) de cette dernière déclaration.

 

IX. Entrée en vigueur

 

52.       Les dispositions de la présente circulaire entrent en vigueur le 1er janvier 2014 et abrogent également, à partir de cette même date, tous les commentaires administratifs (circulaires, décisions, réponses aux questions parlementaires,…) contraires aux dispositions reprises dans cette circulaire.

 

 

Au nom du Ministre:

Pour l’Administrateur général de la Fiscalité,

 

J. MARCKX

Conseiller général